BGE 114 IB 89
114 Ib 89
13. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
vom 9. September 1988 i.S. X. gegen Kantonales Steueramt
Zürich und Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich
(Verwaltungsgerichtsbeschwerde) Regeste
Art. 63 BdBSt; besondere Steuer auf Rückvergütungen und Rabatten.
Der besonderen Steuer nach Art. 63 BdBSt unterliegen im Engroshandel
nur die Rückvergütungen, nicht auch die Rabatte (E. 1). Begriff der
Rückvergütung und des Rabattes (E. 2a).
Qualifikation der von einer Genossenschaft Nichtmitgliedern (Kunden)
und Mitgliedern auf Warenbezügen gewährten Vergünstigungen (E. 2b und c).
Sachverhalt
A.- Unter der Firma X. besteht eine im Handelsregister eingetragene
Genossenschaft im Sinne der Art. 828 ff. OR. Sie bezweckt den Einkauf
und die Herstellung von Baumaterialien und den Verkauf an Mitglieder
zu möglichst vorteilhaften Bedingungen. Daneben beliefert sie auch
Nichtmitglieder. In den Geschäftsjahren 1983 und 1984 beliefen sich
die Verkäufe an diese auf rund 10-20% des Gesamtumsatzes. In ihrer
Steuererklärung für die besondere Steuer auf Rückvergütungen und
Rabatten gemäss Art. 63 des Beschlusses über die Erhebung einer direkten
Bundessteuer (BdBSt), Steuerperiode 1985/86, deklarierte die Genossenschaft
einen 5,5% des Warenpreises übersteigenden Betrag von Rückvergütungen
an Mitglieder von Fr. 245'300.-- im Durchschnitt der Bemessungsjahre
1983/84. Diese Selbstdeklaration wurde von der Veranlagungsbehörde
anerkannt und die Veranlagung der steuerpflichtigen Genossenschaft
am 12. Januar 1987 definitiv eröffnet. Die Nichtmitgliedern auf den
Warenpreisen zugestandenen Ermässigungen wurden nicht der besonderen
Steuer unterworfen.
Die Steuerpflichtige erhob Einsprache mit der Begründung, sie habe
erst nachträglich festgestellt, dass es sich bei den deklarierten
"Rückvergütungen" an Mitglieder in Wirklichkeit um Rabatte handle,
und zwar um Engrosrabatte, die der besonderen Steuer nach Art. 63 BdBSt
nicht unterlägen.
Die Einsprache blieb ohne Erfolg. Mit Entscheid vom 16. September 1987
wies die Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich die Beschwerde
der Genossenschaft gegen diese Veranlagung ab.
Gegen den Entscheid der Bundessteuer-Rekurskommission führt die
Steuerpflichtige Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit dem Antrag, den
angefochtenen Entscheid aufzuheben und die besondere Steuer auf Fr. 0
festzusetzen. Zur Begründung führt sie aus, die Rekurskommission habe
richtig dargelegt, dass bei Unternehmungen des Engroshandels, zu denen
auch die Beschwerdeführerin gehöre, nur auf eigentlichen Rückvergütungen,
nicht auch auf Rabatten, die besondere Steuer nach Art. 63 BdBSt geschuldet
sei. Der angefochtene Entscheid verletze aber deshalb Bundesrecht, weil
die Vergünstigungen an Mitglieder als Rückvergütungen und nicht als Rabatte
qualifiziert worden seien. Dass es sich um Rabatte handle, erhelle daraus,
dass sie auch in Jahren gewährt worden seien, in denen kein Reinertrag
erzielt worden sei, wie 1984, ferner aus der Tatsache, dass die gleichen
Vergünstigungen auch Nichtmitgliedern (Kunden) zugestanden worden seien.
Das Kantonale Steueramt Zürich, die Bundessteuer-Rekurskommission
des Kantons Zürich und die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen
Abweisung der Beschwerde. Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab.
Auszug aus den Erwägungen:
Aus den Erwägungen:
Erwägung 1
1.- a) Gemäss Art. 63 Abs. 1 BdBSt entrichten natürliche und
juristische Personen sowie Kollektiv- und Kommanditgesellschaften, die als
Inhaber geschäftlicher Betriebe bei der Abgabe von Waren Rückvergütungen
oder Rabatte gewähren, von dem 5,5% des Warenpreises übersteigenden Teil
dieser Rückvergütungen oder Rabatte eine besondere Steuer.
b) Die Beschwerdeführerin ist unbestrittenermassen eine Unternehmung
des Engroshandels; ihre Lieferungen dienen den Kunden zur gewerblichen
Verarbeitung und nicht dem letzten Verbrauch. Was die Rabatte betrifft,
welche die Beschwerdeführerin ihren Kunden gewährt, so unterliegen sie der
besonderen Steuer nach Art. 63 BdBSt nicht, weil Abs. 3 dieser Bestimmung
zu den der besonderen Steuer unterliegenden Rabatten ausdrücklich nur die
Detailhandelsrabatte zählt. Demgegenüber unterscheidet Art. 63 Abs. 2 BdBSt
bei der Umschreibung der Rückvergütung nicht zwischen Detailhandel und
Engroshandel. Auf den von der Beschwerdeführerin ihren Kunden - Mitgliedern
oder Nichtmitgliedern - gewährten Rückvergütungen ist daher für den 5,5%
des Warenpreises übersteigenden Teil die besondere Steuer zu entrichten.
Der Ausgang der Sache hängt somit davon ab, ob die hier in Frage
stehenden Vergünstigungen der Beschwerdeführerin an ihre Kunden als
Rabatte oder Rückvergütungen zu qualifizieren sind.
Erwägung 2
2.- a) Nach Art. 63 Abs. 3 BdBSt gilt als Rabatt "die unabhängig
vom Reinertrag der Unternehmung im Detailhandel geschäftsplanmässig
durch unmittelbaren Abzug gewährte Ermässigung oder durch Abgabe von
Marken oder auf andere Weise zugesicherte teilweise Rückerstattung des
Entgelts für Warenlieferungen". Es handelt sich, wie aus dem Wortlaut
dieser Bestimmung ("unabhängig vom Reinertrag") hervorgeht, um eine
Preisreduktion, die ungeachtet, ob ein Reinertrag erzielt wird oder
nicht, gewährt wird. Abs. 2 umschreibt demgegenüber den Begriff der
Rückvergütung. Danach gilt als Rückvergütung "der Anteil am Reinertrag der
Unternehmung, der statutarisch oder geschäftsplanmässig im Verhältnis
zu den Warenbezügen während der Rechnungsperiode ausgerichtet oder
gutgeschrieben wird". Dadurch, dass Rückvergütungen nicht zum vornherein
zugesichert sind, sondern erst nach Ermittlung des Geschäftsergebnisses
nach Massgabe des Reinertrages - als "Anteil am Reinertrag" - festgesetzt
werden, unterscheiden sie sich rechtlich von Rabatten. Die grundsätzliche
Verschiedenheit von Rückvergütungen und Rabatten liegt somit darin,
dass sich die Rückvergütungen als Anteil am Reinertrag der Unternehmung
qualifizieren, die Rabatte dagegen unabhängig vom Reinertrag zugesichert
bzw. geschuldet sind (zum Ganzen KÄNZIG, Die eidgenössische Wehrsteuer,
Basel 1962, N 4 ff. zu Art. 63; MASSHARDT, Kommentar zur direkten
Bundessteuer, 2. Aufl. 1985, N 1 ff. zu Art. 63).
b) Bei den von der Beschwerdeführerin Nichtmitgliedern zugestandenen
Ermässigungen auf den Warenpreisen handelt es sich unbestrittenermassen
um Rabatte. Sie erscheinen in den Rechnungen wahlweise entweder offen
als Abzug vom Bruttorechnungsbetrag; oder dann wurden sie bis zum
Jahresende aufaddiert und werden auf den Rechnungen mit "RA" (für Rabatt)
vermerkt. Daraus ist zu schliessen, dass ein Rechtsanspruch der Kunden
(Nichtmitglieder) auf die in Frage stehenden Vergünstigungen ungeachtet
des Geschäftsergebnisses bestand. Bei den Nichtmitgliedern gewährten
Vergütungen handelt es sich somit um Rabatte, allerdings um Engrosrabatte,
die der besonderen Steuer nach Art. 63 BdBSt nicht unterliegen. Sie wurden
denn auch - zu Recht - der besonderen Steuer nicht unterworfen.
c) Die von der Beschwerdeführerin ihren Mitgliedern auf den
Warenbezügen zugestandenen Vergünstigungen wurden in der Regel am Ende des
Geschäftsjahres gutgeschrieben, wobei die Rechnungen den Vermerk "RV" (für
Rückvergütung) aufweisen. In den Geschäftsberichten bzw. Jahresrechnungen
1983 und 1984 sind die Rückvergütungen als Anträge der Verwaltung an
die Generalversammlung über die Verteilung der Betriebsergebnisse
angeführt. Dies entspricht auch Art. 27.3 der Statuten, wonach der
Überschuss (Reinertrag), falls die Generalversammlung nicht die Äufnung
weiterer Reserven oder Rückstellungen beschliesst, an die Mitglieder im
Verhältnis ihrer Warenbezüge als Rückvergütungen zu verteilen ist. Daraus
ist zu schliessen, dass ein fester Rechtsanspruch der Mitglieder auf
diese Vergünstigungen nicht bestand. Insoweit findet die Behauptung
der Beschwerdeführerin, bei den von ihr deklarierten "Rückvergütungen"
an Mitglieder handle es sich um im voraus zugesicherte Vergünstigungen -
Rabatte -, in den Akten keine Stütze.
Die Beschwerdeführerin wendet ein, Mitglieder und Nichtmitglieder
hätten, bezogen auf die einzelnen Warenkategorien, von denselben
Vergünstigungen profitiert. Nach dem Gesagten unterliegt indessen keinem
Zweifel, dass die Beschwerdeführerin nach Art. 27.3 der Statuten, sofern
das Geschäftsergebnis nicht ausgereicht hätte, vorerst eine teilweise
oder vollständige Kürzung der Rückvergütungen zu Lasten ihrer Mitglieder
hätte beschliessen müssen und Nichtmitglieder davon nicht betroffen
gewesen wären. Mit der Begründung, Mitglieder und Nichtmitglieder hätten
von denselben Vergünstigungen profitiert, lassen sich deshalb die als
Rückvergütungen deklarierten Leistungen nicht als Rabatte qualifizieren.
Daran ändert auch die - von der Beschwerdeführerin angerufene -
wirtschaftliche Betrachtungsweise nichts. Art. 63 Abs. 2 BdBSt definiert
als Rückvergütungen die nach Massgabe des Warenbezuges während der
Rechnungsperiode ausgerichteten oder gutgeschriebenen Anteile "am
Reinertrag der Unternehmung". Von Rückvergütungen ist immer dann zu
sprechen, wenn diese Begriffsmerkmale erfüllt sind. Für wirtschaftliche
Anknüpfungspunkte bleibt somit kein Raum (zur wirtschaftlichen
Betrachtungsweise im Steuerrecht, vgl. Urteil vom 19. Dezember 1984,
ASA 54, 217 E. 3, mit Hinweisen). Nicht entscheidend ist daher, aus
welchen Gründen die Rückvergütungen gewährt wurden, und somit auch das
Argument der Beschwerdeführerin, sie sei aus wirtschaftlichen Gründen -
um konkurrenzfähig zu bleiben - gezwungen, Mitgliedern und Nichtmitgliedern
dieselben Vergünstigungen zu gewähren.
Dass schliesslich die Rückvergütungen an Mitglieder in der
Datenverarbeitung fest einprogrammiert sind und bis zur Auszahlung
verzinslich angesammelt werden, schliesst die Qualifikation dieser
Leistungen als Rückvergütungen nicht aus, sofern sie als Anteil am
Reinertrag der Unternehmung zu qualifizieren sind; Art. 63 Abs. 2
BdBSt zählt zu den Rückvergütungen namentlich auch die Mitgliedern
geschäftsplanmässig (in einem bestimmten Betrag oder Prozentsatz des
Warenpreises) ausgerichteten Anteile am Reinertrag.