Sammlung der Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts
Collection des arrêts du Tribunal fédéral suisse
Raccolta delle decisioni del Tribunale federale svizzero

BGE 113 V 92



113 V 92

15. Auszug aus dem Urteil vom 25. Juni 1987 i.S. Ausgleichskasse des
Kantons Glarus gegen X AG und Rekurskommission des Kantons Glarus für
die AHV Regeste

    Art. 5 AHVG: Beitragsumgehung.

    - Begriff und Voraussetzungen der Beitragsumgehung (Bestätigung der
Rechtsprechung; Erw. 4b).

    - Beitragsumgehung verneint bei einer Einmann-Aktiengesellschaft,
die an ihren Alleinaktionär und einzigen Angestellten einen im Verhältnis
zu den eingegangenen Honorareinnahmen sehr niedrigen Lohn ausrichtet
(Erw. 4c).

    - Hingegen ist noch abzuklären, ob im Aufwand der Aktiengesellschaft
oder in Zuwendungen aus dem Reingewinn zusätzlich massgebender Lohn
enthalten ist, für welchen die Aktiengesellschaft beitragspflichtig ist
(Erw. 5b).

Sachverhalt

    A.- Der EDV-Spezialist X, wohnhaft in Z., ist Alleinaktionär, einziger
Verwaltungsrat und Angestellter der von ihm gegründeten und nach ihm
benannten EDV-Beratung X AG mit Sitz in Glarus. Seine Aktiengesellschaft
setzte ihn als EDV-Berater direkt oder über eine dazwischengeschaltete
Firma bei verschiedenen Unternehmen ein, welche die zu entrichtenden
Honorare für die EDV-Dienstleistungen direkt oder indirekt an die
Aktiengesellschaft bezahlten. Die Aktiengesellschaft richtete X in den
Jahren 1978 bis 1980 als Lohn bezeichnete Entgelte aus, worüber sie mit
der Ausgleichskasse des Kantons Glarus abrechnete und die entsprechenden
paritätischen Sozialversicherungsbeiträge bezahlte.

    Anlässlich einer im November 1983 durchgeführten Arbeitgeberkontrolle
wurde festgestellt, dass die Honorareinnahmen der Aktiengesellschaft
für die von X erbrachten Dienstleistungen sich auf ein Mehrfaches der
Lohnzahlungen beliefen. Die Ausgleichskasse qualifizierte daraufhin die
gesamten Honorareinnahmen als massgebenden Lohn im Sinne von Art. 5 Abs. 2
AHVG unter Gewährung eines Spesenabzuges von 10% und unter Anrechnung
der bereits abgerechneten Entgelte. Mit Verfügung vom 12. Dezember 1983
verlangte sie von der Aktiengesellschaft die Nachzahlung von Beiträgen
für die Zeit vom 1. Januar 1978 bis 31. Dezember 1980.

    B.- Die hiegegen eingereichte Beschwerde hiess die Rekurskommission
des Kantons Glarus für die AHV mit Entscheid vom 13. Mai 1985 gut und
hob die Nachzahlungsverfügung vom 12. Dezember 1983 auf.

    C.- Die Ausgleichskasse führt Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit
dem Antrag, in Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheides sei die
Nachzahlungsverfügung vom 12. Dezember 1983 wiederherzustellen; eventuell
sei die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen zur Abklärung der Frage,
"welche Anteile der nicht abgerechneten Entgelte gegebenenfalls als
Spesenersatz anerkannt werden können".

    Die Aktiengesellschaft schliesst auf Abweisung der
Verwaltungsgerichtsbeschwerde, während das Bundesamt für Sozialversicherung
(BSV) deren teilweise Gutheissung beantragt unter Rückweisung der Sache an
die Ausgleichskasse, damit diese die geschuldeten Lohnbeiträge neu verfüge.

Auszug aus den Erwägungen:

                      Aus den Erwägungen:

Erwägung 3

    3.- a) Der in Z. wohnhafte EDV-Berater X gründete im März 1977
die nach ihm benannte EDV-Beratung X AG mit Sitz in Glarus. Das voll
einbezahlte Aktienkapital beträgt Fr. 50'000.--, eingeteilt in 496
Namenaktien zu Fr. 100.-- und 4 Inhaberaktien zu Fr. 100.--. Einziger
Verwaltungsrat mit Einzelunterschrift ist X, der unbestrittenermassen
Alleinaktionär ist. Zweck der Gesellschaft ist vor allem die
Erbringung von Beratungsdiensten auf dem Gebiet der elektronischen
Datenverarbeitung. Diese EDV-Dienstleistungen erbringt einzig X,
wobei er direkt oder indirekt über eine Drittfirma bei verschiedenen
Unternehmen eingesetzt wird. Im übrigen hat die Aktiengesellschaft weder
Geschäftsräumlichkeiten in Glarus noch Mitarbeiter. Die Honorareinnahmen
der Aktiengesellschaft für die von X erbrachten EDV-Dienstleistungen
beliefen sich gemäss Bericht der Arbeitgeberkontrolle vom 2. Dezember
1983 im Jahre 1978 auf Fr. 134'078.--, 1979 auf Fr. 138'660.-- und 1980
auf Fr. 144'822.--. Davon richtete die Aktiengesellschaft an X 1978 Fr.
34'500.--, 1979 Fr. 44'500.-- und 1980 Fr. 55'500.-- als (mit der AHV
abgerechnetes) Entgelt aus. Der Ertragsüberschuss der Aktiengesellschaft
betrug nach dem Bericht der Arbeitgeberkontrolle vom 2. Dezember 1983 im
Jahre 1978 Fr. 40'410.40 und 1980 Fr. 53'712.85.

    b) Die Ausgleichskasse erblickt in dieser tatsächlichen und rechtlichen
Ausgestaltung der EDV-Tätigkeit des X eine Beitragsumgehung. Sie betrachtet
deshalb die gesamten bei der Aktiengesellschaft eingegangenen Honorare als
massgebenden Lohn im Sinne von Art. 5 Abs. 2 AHVG unter Berücksichtigung
eines Spesenabzuges von 10%. Nach Auffassung des BSV ist die Vermutung
naheliegend, dass die Lohnzahlungen nur deshalb so tief gehalten worden
seien, weil sich X aufgrund seiner beherrschenden Stellung in der
Aktiengesellschaft noch andere geldwerte Vorteile gesichert habe; aus
diesem Grunde sei dem Vorgehen der Ausgleichskasse dann beizupflichten,
wenn vorerst vom jeweiligen Jahresumsatz der in der entsprechenden
Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesene Gewinn abgezogen und hernach vom
verbleibenden Rest 90% als massgebender Lohn erfasst werde. Demgegenüber
verneinen Aktiengesellschaft und Vorinstanz eine Beitragspflicht über
die abgerechneten Entgelte hinaus.

Erwägung 4

    4.- a) Mit den am Verfahren Beteiligten ist davon auszugehen, dass X
grundsätzlich hinsichtlich der Tätigkeit für seine Aktiengesellschaft als
Unselbständigerwerbender zu qualifizieren und das ihm ausgerichtete, mit
der AHV abgerechnete Entgelt (inkl. Verwaltungsratshonorar; vgl. Art. 7
lit. h AHVV) als massgebender Lohn im Sinne von Art. 5 Abs. 2 AHVG zu
betrachten ist. Es stellt sich jedoch die Frage, ob und gegebenenfalls
in welcher Höhe der über das abgerechnete Entgelt hinausgehende Teil der
der Aktiengesellschaft zugeflossenen Honorareinnahmen der Beitragspflicht
unterliegt.

    b) Nach der Rechtsprechung des Eidg. Versicherungsgerichts sind
die Organe der AHV ebensowenig wie die Steuerbehörden verpflichtet,
die zivilrechtliche Form, in der ein Sachverhalt erscheint, unter
allen Umständen als verbindlich anzusehen. Dies gilt namentlich
dann, wenn eine Beitragsumgehung vorliegt (EVGE 1951 S. 15). Wie das
Eidg. Versicherungsgericht bereits in EVGE 1951 S. 15 Erw. 4 (bestätigt im
nicht veröffentlichten Urteil A. vom 26. November 1965) entschieden hat,
ist eine Beitragsumgehung in Analogie zu den in der steuerrechtlichen
Praxis und Doktrin (BGE 107 Ib 322 Erw. 4 mit Hinweisen; ASA 55, S. 134;
vgl. auch BGE 109 Ia 100; MASSHARDT, Kommentar zur direkten Bundessteuer,
2. Aufl., N. 16 zu Art. 1; DUBS, Wirtschaftliche Betrachtungsweise
und Steuerumgehung, in Mélanges Henri Zwahlen, S. 571 f.) entwickelten
Kriterien anzunehmen, wenn

    - die von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich,
sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten
völlig unangemessen erscheint,

    - anzunehmen ist, dass diese Wahl missbräuchlich und lediglich deshalb
getroffen worden ist, um Beiträge einzusparen, welche bei sachgemässer
Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären,

    - und das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen
Beitragsersparnis führen würde, wenn es von den Organen der AHV hingenommen
würde.

    Sind diese drei Voraussetzungen erfüllt, so ist zu entscheiden, wie
wenn die Umgehungshandlung nicht stattgefunden hätte (EVGE 1951 S. 19
Erw. 5; erwähntes Urteil A. vom 26. November 1965; OSWALD, AHV-Praxis,
S. 151), und der Beitragspflicht ist die Ordnung zugrunde zu legen, die
sachgemäss dem vom Beitragspflichtigen erstrebten wirtschaftlichen Zweck
entsprochen hätte.

    c) X übt seine EDV-Tätigkeit als Angestellter der von ihm
beherrschten und nach ihm benannten Aktiengesellschaft aus. Diese
allgemein übliche rechtliche Ausgestaltung der eigenen Tätigkeit in Form
einer Aktiengesellschaft ist weder als ungewöhnlich, sachwidrig noch als
absonderlich zu bezeichnen. Insbesondere kann sich auch eine Einzelperson
der Aktiengesellschaft für ihre Haftungsbeschränkung bedienen, welche
grundsätzlich auch zugunsten des Alleineigentümers bzw. Alleinaktionärs
gilt (BGE 108 II 215 oben mit Hinweisen). Die Beschwerdegegnerin behauptet
denn auch, die Begrenzung des persönlichen Risikos sei das ausschlaggebende
Motiv für die Gründung der Aktiengesellschaft gewesen. Demgegenüber
sieht die Ausgleichskasse den Grund für die gewählte Rechtsform in der
Beitragsersparnis, vor allem hinsichtlich der Solidaritätsbeiträge. Mit
diesem Einwand lässt sich die Behauptung der Beschwerdegegnerin nicht
entkräften, da die Begrenzung des eigenen wirtschaftlichen Risikos häufig
in Form der Aktiengesellschaft erfolgt und vorliegend ebensowenig wie in
anderen Fällen als sachwidrig bezeichnet werden kann. Als ungewöhnlich
erscheint nicht die gewählte Rechtsgestaltung als Aktiengesellschaft,
sondern die Höhe des an einen EDV-Spezialisten ausgerichteten Entgelts im
Verhältnis zu den eingegangenen Honorareinnahmen. In diesem Zusammenhang
ist jedoch zu beachten, dass sich bei zusätzlichen, über das abgerechnete
Entgelt hinausgehenden Bezügen des (Allein-)Aktionärs - z.B. in Form
von Spesenersatz oder Gewinnausschüttungen (vgl. ZAK 1978 S. 179)
- die Frage erhebt, ob es sich dabei um massgebenden Lohn im Sinne
von Art. 5 Abs. 2 AHVG handeln könnte. Sodann ist bei Veräusserung
oder Auflösung der Aktiengesellschaft die Frage des beitragspflichtigen
Liquidationsgewinns (Art. 17 lit. d und Art. 23bis AHVV; vgl. auch ZAK 1986
S. 578, 1981 S. 481) zu prüfen. Unerheblich ist vorliegend schliesslich
in beitragsrechtlicher Sicht die Wahl des Sitzes der Aktiengesellschaft.

    d) Nach dem Gesagten sind die Voraussetzungen für die Annahme
einer Beitragsumgehung nicht erfüllt. Daraus folgt, dass vorliegend die
rechtliche Selbständigkeit der Aktiengesellschaft zu respektieren ist. Die
Unterstellung der gesamten Honorareinnahmen der Aktiengesellschaft
unter die Beitragspflicht ist daher nicht zulässig. Aus demselben
Grund kommt grundsätzlich auch die vom BSV in der Vernehmlassung zur
Verwaltungsgerichtsbeschwerde vorgeschlagene Lösung nicht in Betracht,
wonach vom jeweiligen Jahresumsatz der in der entsprechenden Gewinn- und
Verlustrechnung ausgewiesene Gewinn abgezogen und hernach vom verbleibenden
Rest 90% als massgebender Lohn zu erfassen sei.

    Unter diesen Umständen kann dahingestellt bleiben, ob das Vorgehen
der Ausgleichskasse im Falle einer Beitragsumgehung zulässig oder
ob der Alleinaktionär nicht als Selbständigerwerbender bzw. als
Unselbständigerwerbender im Verhältnis zum Dienstleistungsempfänger zu
qualifizieren gewesen wäre. In Frage käme schliesslich auch eine analoge
Lösung, wie sie für die Beitragspflicht der Teilhaber von Kollektiv-
und Kommanditgesellschaften gilt (vgl. ZAK 1978 S. 180, 1973 S. 571).

Erwägung 5

    5.- a) ...

    b) Nach dem Bericht der Arbeitgeberkontrolle vom 2. Dezember 1983
betrug der "Ertragsüberschuss" der Aktiengesellschaft 1978 Fr. 40'4l0.40
und 1980 Fr. 53'712.85 bei Honorareinnahmen von Fr. 134'078.--
bzw. Fr. 144'822.-- und abgerechnetem Lohn für den Alleinaktionär von
Fr. 34'500.-- bzw. Fr. 55'500.--. Danach muss die Aktiengesellschaft -
nebst den abgerechneten Entgelten - offenbar einen erheblichen Aufwand
aufweisen (1978 mehr als Fr. 58'000.--). Näheres geht jedoch aus den Akten
nicht hervor. Nach Auffassung der beschwerdeführenden Ausgleichskasse
handelt es sich beim Aufwand der Aktiengesellschaft "weitgehend um private
Aufwendungen" des Alleinaktionärs. So seien "unter anderem Kosten für das
private Auto (inklusive Abschreibungen), kostspielige Konsumationen für
private Bedürfnisse, private Auslandreisen, private Reisespesen in der
Schweiz, Weekend-Aufenthalte, Steuern, Repräsentations-Spesen, Parkbussen
usw. als geschäftsbedingter Aufwand verbucht" worden.

    Wie es sich damit verhält, lässt sich aufgrund der Akten nicht
beurteilen. Angesichts des niedrigen Jahresgehalts des Alleinaktionärs
und des (offenbar) erheblichen Aufwands der Aktiengesellschaft kann
indessen nicht ausgeschlossen werden, dass der Alleinaktionär von seiner
Aktiengesellschaft über das mit der AHV abgerechnete Entgelt hinaus
zusätzliche Vergütungen bezogen hat, die als Entgelt für geleistete
Arbeit erscheinen und als massgebender Lohn im Sinne von Art. 5 Abs. 2
AHVG (vgl. hiezu BGE 111 V 78 Erw. 2a, 110 V 231 Erw. 2a mit Hinweisen)
zu qualifizieren sind. Die Sache geht daher an die Ausgleichskasse
zurück, damit diese die notwendigen Abklärungen in die Wege leite und
hernach über eine allfällige Nachzahlungspflicht neu befinde. Dabei wird
insbesondere der Frage nachzugehen sein, ob Löhne als Unkosten anderer Art
verbucht wurden (ZAK 1955 S. 405) und wie es sich mit den Spesen und der
Finanzierung der privaten Lebenshaltungskosten über die Aktiengesellschaft
verhält. Zu prüfen wird auch sein, ob allfällige Zuwendungen aus dem
Reingewinn der Aktiengesellschaft an den Alleinaktionär zum massgebenden
Lohn gehören könnten (vgl. hiezu EVGE 1969 S. 145; ZAK 1978 S. 179,
1973 S. 570 und 571).