BGE 113 IB 296
113 Ib 296
46. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public du 27 novembre 1987
en la cause E.M. c. Commission cantonale de recours de l'impôt fédéral
direct du canton de Genève (recours de droit administratif) Regeste
Eröffnung von Verfügungen im Gebiet der direkten Bundessteuer
(Art. 74 BdBSt).
Hat der Steuerpflichtige einen vertraglichen Vertreter bezeichnet,
muss die Behörde ihre Verfügungen durch Zustellung an diesen eröffnen. Tut
sie dies nicht, ist die Eröffnung mangelhaft und darf dem Steuerpflichtigen
daraus kein Nachteil erwachsen (E. 2).
Sachverhalt
A.- Partageant son temps entre la Suisse et l'Arabie Saoudite, E.M. a,
selon ses dires, transféré son domicile en Arabie Saoudite dans le courant
de 1984 tout en gardant un appartement à Genève, route de Florissant.
Le 7 juin 1985, l'Administration fiscale genevoise a reçu une
lettre de Me C., avocat à Genève, l'informant du changement de domicile
d'E.M. et l'invitant à faire connaître son point de vue sur la question
de l'assujettissement fiscal du contribuable. Le 11 juin 1985, l'avocat
transmettait en outre aux autorités fiscales des photocopies du passeport
et du permis de séjour de son client en Arabie Saoudite.
Procédant au contrôle des déclarations d'impôt d'E.M., l'autorité
fiscale lui a notifié le 19 décembre 1985 par lettre recommandée envoyée à
son adresse route de Florissant l'ouverture d'une procédure en soustraction
portant sur les périodes 1981/1982 et 1983/1984 de l'impôt fédéral
direct. La lettre est venue en retour avec la mention "non réclamée".
Par décisions du 14 mars 1986, l'administration fiscale a procédé à
une reprise d'impôt et a infligé une amende au contribuable. Ces décisions,
notifiées à la même adresse, sont venues en retour le 25 mars 1986.
Invoquant le caractère arbitraire d'une procédure et de décisions
dont l'intéressé n'avait pas eu connaissance, le conseil du contribuable
a déposé, le 2 mai 1986, un recours contre les décisions du 14 mars
1986 auprès de la Commission cantonale de recours de l'impôt fédéral
direct. Par décision du 17 décembre 1986, celle-ci a toutefois déclaré
le recours irrecevable pour cause de tardiveté.
Statuant sur recours de droit administratif du contribuable, le
Tribunal fédéral a annulé la décision du 17 décembre 1986 et renvoyé le
dossier à l'Administration fiscale cantonale pour nouvelle décision au
sens des considérants.
Auszug aus den Erwägungen:
Extrait des considérants:
Erwägung 2
2.- a) Selon l'art. 74 AIFD, tous les prononcés et décisions des
autorités doivent être notifiés par écrit et mentionner les moyens
de droit.
La notification doit permettre au destinataire de prendre connaissance
de la décision et, le cas échéant, de faire usage des voies de droit
ouvertes à son encontre. On considère que la décision est notifiée, non
pas au moment où le contribuable en prend connaissance, mais le jour où
elle est dûment communiquée (Archives 24, p. 327); s'agissant d'un acte
soumis à réception, la notification est réputée parfaite au moment où la
décision entre dans la sphère de puissance de son destinataire (GRISEL,
Traité de droit administratif, p. 876 et la jurisprudence citée). Si ce
dernier devait s'attendre à recevoir une notification ou s'il s'absente
pour une longue période, on peut exiger de lui qu'il prenne les mesures
nécessaires pour recevoir les décisions qui lui sont adressées (ATF 101
Ia 9). Ainsi, la notification à l'ancienne adresse d'un administré est
valablement effectuée lorsque ce dernier s'absente pour un temps prolongé
sans faire suivre son courrier, ni donner de nouvelles ou charger un
tiers d'agir à sa place (ATF 107 V 189, 102 V 243, 97 III 10).
Parmi les mesures qui s'offrent au contribuable qui doit s'absenter
figure notamment la désignation d'un représentant contractuel (Archives
40, p. 173, 27 p. 335).
b) Dans le cas particulier, avant même que ne soit introduite
la procédure de soustraction, l'autorité fiscale a été informée que
le contribuable ne serait plus domicilié en Suisse. Il importait peu,
s'agissant de notifier une décision, de savoir si le contribuable avait
gardé son domicile en Suisse et se trouvait en séjour à l'étranger ou si,
domicilié à l'étranger, son adresse en Suisse pouvait être considérée
comme le lieu d'un séjour occasionnel. Des lettres qui lui ont été
adressées au début juin 1985, l'autorité fiscale pouvait déduire qu'elle
ne parviendrait pas à atteindre le recourant à son adresse genevoise. En
outre, par les mêmes courriers, un mandataire se faisait connaître, et l'on
pouvait raisonnablement inférer de sa correspondance qu'il représentait
son client sur le plan fiscal d'une manière générale.
Au demeurant, si l'administration avait des doutes sur l'étendue
effective du mandat confié à l'avocat, elle devait exiger de ce dernier
qu'il produise une procuration suffisante; jusqu'à ce moment, pour le
moins, l'avocat devait être considéré comme le représentant attitré du
contribuable. Par conséquent - conformément à la jurisprudence du Tribunal
fédéral relative aux art. 73, 74 et 100 AIFD -, c'est à son adresse que
le fisc aurait dû notifier ses décisions (Archives 33, p. 218; DUSS,
Verfahrensrecht in Steuersachen, Zurich 1987, p. 99).
Les notifications faites à une adresse où il n'était pas possible
d'atteindre le recourant, alors qu'un minimum d'attention montrait que
celui-ci avait désigné un représentant en Suisse, sont donc irrégulières.
c) De même qu'un contribuable - qu'il soit ou non absent à l'étranger -
doit se laisser opposer les erreurs commises par son représentant (Archives
27, p. 336, 40 p. 173), aucun désavantage ne doit, inversement, être mis
à sa charge lorsque les autorités fiscales procèdent à des notifications
en d'autres mains que celles de ce représentant. Cette solution découle
d'ailleurs par analogie de la jurisprudence relative à l'art. 38 PA
(cf. ATF 99 V 182), applicable, en matière de droit fiscal fédéral, à la
procédure de recours devant les autorités cantonales de dernière instance
(cf. art. 1er al. 3 PA).
En l'espèce, l'absence de notification régulière de la décision du
19 décembre 1985 concernant l'ouverture d'une procédure en soustraction
d'impôt a privé le recourant de la possibilité de se faire entendre avant
que l'autorité fiscale ne mette un terme à son enquête en confirmant
l'existence d'une infraction. Il convient, par conséquent, de rétablir
l'intéressé dans ses droits en lui permettant de s'expliquer devant
l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct; la correction
de cette informalité implique, également, que toutes les décisions
postérieures à celle du 19 décembre 1985 soient annulées. Rien ne justifie,
en revanche, de mettre à néant la décision même d'ouvrir une procédure
en soustraction, puisque, dûment informé de l'enquête qui le concerne,
le contribuable pourra désormais faire valoir son droit d'être entendu
dans une mesure conforme à la loi. La décision d'ouvrir la procédure
demeure donc en vigueur et déploie tous ses effets, notamment sur le plan
de la prescription.