BGE 113 IB 23
113 Ib 23
4. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung vom 6.
Februar 1987 i.S. X. gegen Steuerverwaltung und Steuerrekurskommission
des Kantons Bern (Verwaltungsgerichtsbeschwerde) Regeste
Art. 21 Abs. 1 lit. c und 49 Abs. 1 lit. b WStB; geldwerte Leistung
(verdeckte Gewinnausschüttung bzw. Gewinnvorwegnahme).
1. Verkauf von Sachen zu übersetzten Preisen an die Gesellschaft als
deren geldwerte Leistung.
2. Geldwerte Leistung einer AG an einen Nichtaktionär, der jedoch
Alleinaktionär der Muttergesellschaft der AG ist.
3. Verrechnung mit verdeckten Kapitaleinlagen?.
Sachverhalt
A.- X. ist Alleinaktionär der X. Holding AG, die ihrerseits
verschiedene Aktiengesellschaften beherrscht. Zu ihnen gehören die Y. AG,
welche sich mit der Herstellung von Uhren-Zifferblättern aus Metall,
Aluminium und Plastik u.a.m. befasst, und die X. Finanzierungen AG.
In der Bilanz per 31. Dezember 1978 wies die Y. AG gegenüber der X.
Finanzierungen AG eine Forderung von Fr. ... auf. Die X. Finanzierungen
AG ihrerseits besass Ende 1978 aus Darlehen ein Guthaben gegenüber dem
Steuerpflichtigen X. von Fr. ... Sie trat diese in der Folge der Y. AG ab.
In den Jahren 1979 und 1980 veräusserte X. der Y. AG Maschinen,
Werkzeuge, Mobilien u.a.m. zum Preise von total Fr. ... Der Kaufpreis wurde
mit der Darlehensschuld von X., welche die X. Finanzierungen AG an die
Y. AG abgetreten hatte, verrechnet. Die Steuerbehörde erblickte in diesem
Rechtsgeschäft eine geldwerte Leistung der Y. AG an den Alleinaktionär
im Umfange von Fr. ... Ferner stellte sie fest, dass X. eine der
Y. AG zustehende Forderung gegenüber der Firma Z. SA im Betrage von
Fr. ... sich privat hatte vergüten lassen und zudem im Zusammenhang mit
der Veräusserung von Goldabfällen einen weiteren auf Fr. ... geschätzten
Betrag erhalten hatte. Diese insgesamt Fr. ... betragenden Einkünfte
wurden nicht versteuert. Als dies entdeckt wurde, war die Veranlagung
für die 21. Periode der Wehrsteuer (Bemessungsjahre 1979/80) bereits
rechtskräftig abgeschlossen. Es wurde daher gegen X. ein Nach- und
Strafsteuerverfahren eingeleitet, welches damit ausging, dass gemäss
Verfügung vom 12. Februar 1985 das Einkommen auf Fr. ... (statt
Fr. ... erhöht wurde und dementsprechend dem Steuerpflichtigen eine
Nachsteuer von Fr. ... sowie eine auf 3/4 der Nachsteuer festgesetzte
Busse von Fr. ... auferlegt wurde.
Eine gegen diese Verfügung gerichtete Beschwerde wies die
Steuerrekurskommission des Kantons Bern mit Urteil vom 22. April 1986 ab.
Mit eidgenössischer Verwaltungsgerichtsbeschwerde beantragt X., das
Urteil der Steuerrekurskommission des Kantons Bern sei aufzuheben und von
der Erhebung der Nachsteuer und Busse sei abzusehen. Das Bundesgericht
weist die Beschwerde ab.
Auszug aus den Erwägungen:
Aus den Erwägungen:
Erwägung 2
2.- a) Nach Art. 49 Abs. 1 lit. b WStB fallen bei der Berechnung
des steuerbaren Reinertrages einer Aktiengesellschaft die freiwilligen
Zuwendungen an Dritte in Betracht. Eine solche Leistung liegt immer dann
vor, wenn eine Aktiengesellschaft ihrem oder ihren Aktionären geldwerte
Leistungen hat zukommen lassen, die wirtschaftlich so reell sind, dass
dafür eine Gegenleistung zu erwarten gewesen wäre, die sich im Saldo der
Gewinn- und Verlustrechnung als ertragssteigernd hätte auswirken müssen
(vgl. ASA 51, 541). Als Ertrag der Gesellschaft steuerbar ist damit nicht
bloss ein buchlich ausgewiesener, an den Aktionär ausgeschütteter Gewinn,
sondern der objektive Wert jeder Zuwendung, die der Aktionär kraft seiner
Beteiligung an der Gesellschaft erhält, unbekümmert darum, in welchem
Ausmass und in welchem Zeitpunkt die Gesellschaft sich im Interesse des
Aktionärs in bewusster Begünstigungsabsicht Opfer auferlegt.
Solche Zuwendungen können umgekehrt beim Aktionär als Vermögensertrag
nach Art. 21 Abs. 1 lit. c WStB steuerbar sein (Entscheide des
Bundesgerichts vom 26. November 1981 und 21. Juni 1985, ASA 51, 543
bzw. StE B 72.13.22 1986 Nr. 5, E. 4b; KÄNZIG, Die Eidgenössische
Wehrsteuer, 2. Aufl., 1. Teil, S. 330).
b) Entsprechendes ist konsequenterweise in all den Fällen
anzunehmen, in denen der oder die Aktionäre der Aktiengesellschaft
bewegliche oder unbewegliche Sachen zu übersetzten Preisen veräussern
(KÄNZIG ERNST, aaO, 1. Aufl., S. 324; MASSHARDT HEINZ, Kommentar
zur direkten Bundessteuer, 2. Aufl. 1985, S. 291; REICH, Verdeckte
Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, ASA 54, 622;
CAGIANUT/HÖHN, Unternehmungssteuerrecht, N 66 zu § 12). Eine Steuerpflicht
ist jedoch nicht schon dann gegeben, wenn die Gesellschaft, die mit ihrem
Aktionär oder ihren Aktionären Geschäfte tätigt, dabei keinen oder nur
einen geringen Gewinn erzielt (vgl. BGE 107 Ib 332 Erw. 3c). Erhält aber
ein Aktionär von seiner Aktiengesellschaft eine geldwerte Leistung, die
einem aussenstehenden Dritten nicht erbracht worden wäre, so hat diese
Leistung ihren Grund in der Aktionärseigenschaft des Empfängers und ist
der Wehrsteuer nach Art. 21 Abs. 1 lit. c WStB beim Aktionär bzw. nach
Art. 49 Abs. 1 lit. b WStB bei der Gesellschaft zu unterwerfen.
c) Steuerbare Zuwendungen im umschriebenen Sinne bezeichnete
das Bundesgericht früher als verdeckte Gewinnausschüttungen (so
nach wie vor die kantonale Praxis und die Lehre). Heute spricht es
von geldwerten Leistungen, ohne dass es in der Sache die Praxis zur
verdeckten Gewinnausschüttung aufgegeben hätte. So sind namentlich
für die Entscheidung der Frage, ob einem Aktionär eine Leistung der
Gesellschaft zugekommen ist, welche diese einem aussenstehenden Dritten
nicht oder jedenfalls nicht zu den gleichen Bedingungen erbracht hätte,
die Kriterien heranzuziehen, welche früher für die Feststellung verdeckter
Gewinnausschüttungen entwickelt wurden. Dazu gehört ein Verhältnis zwischen
Leistung und Gegenleistung, welches ungewöhnlich ist und sich mit einem
sachgemässen Geschäftsgebaren nicht vereinbaren lässt. Dieses Kriterium der
Eindeutigkeit bewirkt, dass sowohl auf Seite des Empfängers als auch auf
Seite der Gesellschaft das Vorliegen einer geldwerten Leistung erkennbar
sein muss.
d) Der Begriff der geldwerten Leistung umfasst auch die in der
Steuerrechtswissenschaft (REIMANN/ZUPPINGER/SCHÄRRER, Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, N 71, 87, 104-108 zu § 45 StG; HÖHN, Steuerrecht,
5. Aufl., N 50 zu § 16; REICH, aaO, ASA 54, 614, Anm. 5 sowie S. 622;
CAGIANUT/HÖHN, aaO, N 68 zu § 12) als Gewinnvorwegnahmen bezeichneten,
"still" vorgenommenen Kapitalentnahmen, die bei der Gesellschaft zu
einer entsprechenden Kürzung des in der Erfolgsrechnung ausgewiesenen
Gewinnes führen. Sie bestehen im teilweisen oder gänzlichen Verzicht der
Aktiengesellschaft auf ihr zustehende Einnahmen. Die Erlöse bzw. Erträge
sind bei ihr gar nicht eingegangen (BGE 107 Ib 325, ASA 51 S. 546). Beim
Aktionär bilden sie steuerbaren Beteiligungsertrag (CAGIANUT/HÖHN, aaO,
N 68 zu § 12). Die Voraussetzungen für die Annahme und für die Bemessung
der Gewinnvorwegnahmen richten sich nach den gleichen Grundsätzen wie
bei den übrigen geldwerten Leistungen. Das Bundesgericht hat denn auch
in seiner neueren Praxis zu den direkten Bundessteuern nunmehr auf eine
Differenzierung verzichtet.
e) Mit Bezug auf den Zeitpunkt des Zufliessens einer geldwerten
Leistung im umschriebenen Sinne gelten die allgemeinen Grundsätze.
Eine Einkunft ist nach steuerrechtlichen Gesichtspunkten dann als
zugeflossen und damit als erzielt zu betrachten, wenn der Steuerpflichtige
Leistungen vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch darauf erwirbt,
über den er tatsächlich verfügen kann (Entscheid vom 1. November 1985,
E. 2, StE 1986 B 21.2 Nr. 1; BGE 105 Ib 242 E. 4a). Voraussetzung des
Zufliessens ist ein abgeschlossener Rechtserwerb, der Forderungserwerb
oder Eigentumserwerb sein kann. Der Forderungserwerb ist in der Regel
Vorstufe der Geldleistung. Der Steuerpflichtige erwirbt eine Geldforderung;
mit der Zahlung fällt das Geld in sein Eigentum. Bei diesem zweistufigen
Erwerb entsteht die Steuerpflicht entweder beim Forderungserwerb oder
beim Eigentumserwerb; nie bei beiden. Vorherrschend ist in solchen
Fällen die Besteuerung beim Forderungserwerb. Von diesem Grundsatz wird
in der Steuerpraxis nur abgewichen, wenn die Erfüllung der Forderung -
die Leistung - als unsicher betrachtet werden muss; dann wird mit der
Besteuerung bis zur Erfüllung zugewartet (BGE 105 Ib 242 E. 4a; KÄNZIG,
aaO, 2. Aufl., 1. Teil, N 2 zu Art. 41 Abs. 2).
Erwägung 3
3.- a) Der Beschwerdeführer ist nicht Aktionär der Y. AG. Er ist
Alleinaktionär der X. Holding AG. Die geldwerte Leistung ist über bzw.
durch die Muttergesellschaft dem Alleinaktionär der Muttergesellschaft
zugeflossen. Das ändert aber nichts an den Steuerfolgen für den
Aktionär der Muttergesellschaft, denn auch ein solcher Zufluss der
Tochtergesellschaft ist eben eine Leistung, die kausal auf das Halten der
Beteiligung an der Muttergesellschaft zurückzuführen ist. Es ist somit zu
halten, wie wenn der Beschwerdeführer die Y. AG direkt beherrschen würde.
b) Der Beschwerdeführer hat Ende Dezember 1979 bzw. Ende Dezember
1980 der Y. AG Maschinen, Werkzeuge und Mobilien zum Preise
von Fr. ... veräussert. Dieser Preis war übersetzt, was auch der
Beschwerdeführer an sich nicht bestreitet. Die Rechnungsstellung
erfolgte je per 31. Dezember (Rechnungen vom 31. Dezember 1979 über
Fr. ..., vom 31. Dezember 1980 über Fr. ..., der Kaufpreis wurde mit der
Darlehensschuld des Steuerpflichtigen, welche die X. Finanzierungen AG
an die Y. AG abgetreten hatte, verrechnet.
Nach den in E. 2 dargestellten Grundsätzen ist somit davon auszugehen,
dass der Beschwerdeführer durch das in Frage stehende Kaufgeschäft in den
Jahren 1979/80 eine - von den Steuerbehörden auf Fr. ... veranschlagte -
geldwerte Leistung erhalten hat.
Erwägung 4
4.- Die gegen diese Auffassung erhobenen Einwendungen des
Beschwerdeführers sind unbehelflich.
a) Er macht vorerst geltend, eine geldwerte Leistung liege noch
nicht vor, weil mit der Veräusserung zu einem an sich unangemessen
hohen Preis im Ausmasse der Differenz zwischen dem objektiven Wert der
veräusserten Werkzeuge, Maschinen und Mobilien und dem vereinbarten
Verkaufspreis (Fr. ...) der Y. AG in diesem Ausmass ein Anspruch auf
Rückerstattung gegenüber dem Beschwerdeführer entstanden sei. Das gelte
auch für die Gewinnvorwegnahmen im Betrage von Fr. ... Es liege lediglich
"eine vorbereitete verdeckte Gewinnausschüttung vor". Die Besteuerung als
geldwerte Leistung sei erst dann zulässig, wenn der Rückerstattungsanspruch
verjährt sei bzw. die Y. AG auf eine Rückerstattung verzichtet habe.
Als Vermögensertrag nach Art. 21 Abs. 1 lit. c BdBSt steuerbar
ist grundsätzlich jeder Zufluss von Wirtschaftsgütern, jede irgendwie
geartete geldwerte Leistung, die kausal auf das Halten einer Beteiligung
zurückzuführen ist und nicht Rückzahlung des einbezahlten Kapitals
darstellt (REICH, aaO, ASA 54, 623, 639). Ob der Zufluss in Form von Geld,
Sachwerten oder anderen geldwerten Leistungen erfolgt, ist irrelevant. Der
Zufluss wird vorliegendenfalls bestritten, indem behauptet wird, dass ipso
iure mit der Zuwendung auch ein Rückerstattungsanspruch in gleicher Höhe
entstanden sei. Ob diese Behauptung zivilrechtlich überhaupt zutrifft, kann
offenbleiben. Steuerrechtlich ist nämlich allein ausschlaggebend, dass ein
allfälliger Rückerstattungsanspruch bei verdeckten Leistungen ohnehin nie
geltend gemacht wird (BÖCKLI, Darlehen an Aktionäre als aktienrechtlich
kritischer Vorgang, Schweizer Treuhänder 2/1980, S. 5; REICH, aaO, ASA
54, 619). Auch im konkreten Fall zeigt die Aktiengesellschaft durch die
Nichtverbuchung des Rückerstattungsanspruches, dass der Beschwerdeführer
nicht mit der Geltendmachung eines entsprechenden Anspruches rechnen
muss. Es geht nicht an, die handelsrechtswidrige überhöhte Bilanzierung der
vom Beschwerdeführer überpreisig verkauften Wirtschaftsgüter nachträglich
in ein Aktivum "Rückerstattungsanspruch" der Gesellschaft umzudeuten. Ein
solch widerspruchsvolles Verhalten, das gegen den Grundsatz von Treu und
Glauben verstösst, findet keinen Schutz (Entscheid vom 16. März 1984,
StE B 11.1 1984, Nr. 1).
b) In diesem Licht betrachtet erweisen sich auch die Ausführungen des
Beschwerdeführers zur "sog. vorweggenommenen verdeckten Gewinnausschüttung"
als haltlos. Weshalb im überpreisigen Verkauf von Sachwerten lediglich eine
Vorbereitungsmassnahme zur späteren Gewinnausschüttung liegen soll, ist
unerfindlich. Richtig ist zwar, dass auf Gesellschaftsebene erst bei der
Vornahme der Abschreibung der überhöhten Anschaffungskosten Aufrechnungen
vorgenommen werden können, dies aber nicht etwa deshalb, weil die geldwerte
Leistung noch nicht erfolgt wäre, sondern weil auf Stufe Aktiengesellschaft
erst eingeschritten werden kann, wenn der Gewinn infolge einer freiwilligen
Zuwendung zu tief ausgewiesen wird (Art. 49 WStB; REICH, aaO, ASA 54, 622).
Die geldwerte Leistung ist indessen dennoch im Zeitpunkt des Verkaufs
erfolgt, da der Vermögensertrag - wie dargelegt - bereits mit dem Zufluss
des Rechtsanspruches auf das Entgelt realisiert ist. Deshalb ist auch
die Verrechnungssteuer, welche ja die ordnungsgemässe Versteuerung der
geldwerten Leistungen auf der Aktionärsebene sicherstellen soll, nicht etwa
im Zeitpunkt der Abschreibung, sondern bereits im Zeitpunkt der Entstehung
der übersetzten Kaufpreisforderung geschuldet (REICH, aaO, ASA 54, 624).
c) Nach Auffassung des Beschwerdeführers sind die geldwerten Leistungen
als verdeckte Kapitalentnahmen mit den in den Jahren 1978-1980 geleisteten
Sicherheiten und den vermutlich als Folge dieser Sicherheiten geleisteten
Zahlungen zu verrechnen, da es sich dabei um verdecktes Eigenkapital handle
und die "Eigenkapitalströme, die beide auf dem gesellschaftsrechtlichen
Verhältnis beruhen", nicht losgelöst voneinander betrachtet werden
dürften. Dieser These kann aus verschiedenen Gründen nicht beigetreten
werden.
Zwar ist nicht zum vornherein auszuschliessen, dass verdeckte
Kapitaleinlagen und verdeckte Gewinnausschüttungen miteinander
verrechnet werden können. Beides sind Vorteilszuwendungen, nur eben
in umgekehrter Richtung (REICH, aaO, ASA 54, 625). Die wechselseitig
gewährten Vorteile können sich wertmässig kompensieren, so dass per
Saldo weder dem Aktionär noch der Gesellschaft ein Vorteil bzw. eine
geldwerte Leistung zufliesst. Die vom Beschwerdeführer geforderte
Gesamtbetrachtung (WEIDMANN/BÜHLER, Die steuerliche Behandlung verdeckter
Gewinnausschüttungen und verdeckter Kapitaleinlagen, StR 39, 315 und
365, insbesondere 377 f.) könnte jedoch nur dann zur Anwendung gelangen,
wenn ein direkter Zusammenhang zwischen den angeblich zu kompensierenden
Rechtsgeschäften vorliegen würde, derweise, dass das eine ohne das andere
nicht abgeschlossen worden wäre. Vorliegendenfalls besteht ein solcher
sachlicher Zusammenhang zwischen den vom Beschwerdeführer angeblich
erbrachten "Opfern" einerseits und den von der Gesellschaft erhaltenen
Leistungen anderseits nicht.
Die beanspruchte "Vorteilsverrechnung" ist im übrigen schon deshalb
ausgeschlossen, weil der Beschwerdeführer in den massgebenden Jahren
1979 und 1980 durch Hinterlegung von Schuldbriefen zwecks Beschaffung von
Bankkrediten zugunsten der Y. AG jedenfalls keine Kapitaleinlage getätigt
hat. Was später erbrachte Opfer anbetrifft, so steht deren Verrechnung
ohnehin das Periodizitätsprinzip entgegen. Die vom Beschwerdeführer
als Folge der Rezession in der Uhrenbranche und im Zusammenhang mit der
Liquidation verschiedener, von ihm beherrschter Gesellschaften erbrachten
Opfer sind private Kapitalverluste, die in keiner Weise mit geldwerten
Leistungen verrechnet werden können.
d) Vorliegendenfalls steht allein die Nachsteuer- und Bussenpflicht des
Beschwerdeführers für die 21. Wehrsteuerperiode, basierend auf den Jahren
1979 und 1980, zur Diskussion. Der Umstand, dass die Steuerverwaltung
des Kantons Bern im Hinblick auf die finanzielle Lage der Y. AG auf
die Durchführung eines Nachsteuer- und Bussenverfahrens gegen die
Aktiengesellschaft verzichtet hat, ist entgegen der Beschwerdeauffassung
ohne Einfluss auf den Entscheid über die Nachsteuerpflicht des
Beschwerdeführers.
Ebenso unmassgeblich sind die Ausführungen über die als Folge der
Rezession in der Uhrenbranche in den Jahren 1981 und folgende eingetretenen
Ereignisse, die dem Beschwerdeführer finanzielle Verluste, den Konkurs über
die Y. AG sowie die Liquidation verschiedener Gesellschaften brachten,
an welchen er beherrschend beteiligt war. Abgesehen davon, dass private
Kapitalverluste bei der direkten Bundessteuer nicht zum Abzuge gebracht
werden können, sind im Hinblick auf den Grundsatz der Periodizität
die Verhältnisse der Jahre 1981 und folgende bei der Beurteilung der
Nachsteuer- und Bussenpflicht nicht zu berücksichtigen.
e) Der Beschwerdeführer vertritt schliesslich die Meinung,
die geldwerten Leistungen seien als "Rückzahlung der bestehenden
Kapitalanteile" im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. e WStB zu
qualifizieren. Abgesehen davon, dass es Sache des Beschwerdeführers
gewesen wäre, die in der Beschwerdeschrift nur sehr allgemein gehaltene
Behauptung zu beweisen, ist festzuhalten, dass als "Rückzahlung der
bestehenden Kapitalanteile" im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. c WStB
nur Leistungen betrachtet werden können, die zu Lasten des Grund- bzw.
Stammkapitals der Gesellschaft und damit zu Lasten des Nennwertes der
Kapitalanteilsrechte erfolgen. Das trifft vorliegendenfalls nicht zu.