BGE 113 IB 13
113 Ib 13
3. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung vom 10.
April 1987 i.S. Personalfürsorgestiftung der Firma X. AG gegen Kantonale
Steuerverwaltung Bern und Steuerrekurskommission des Kantons Bern
(Verwaltungsgerichtsbeschwerde) Regeste
Voraussetzungen für die Befreiung einer Personalfürsorgestiftung von
der Steuerpflicht; Ermittlung des steuerbaren Einkommens einer Stiftung
(Art. 16 Ziff. 4 und 4bis; Art. 51 Abs. 1 lit. a und Abs. 2 BdBSt).
1. Eine Personalfürsorgestiftung, der ausschliesslich der die
Stifterfirma beherrschende einzige Arbeitnehmer (Aktionärdirektor)
angeschlossen ist, erfüllt die Voraussetzungen für die Befreiung von der
Steuerpflicht nach Art. 16 Ziff. 4 und 4bis in der bis 31. Dezember 1986
geltenden Fassung nicht (E. 4, 5 und 6).
2. Eine Stiftung kann bei der Ermittlung des steuerbaren Reineinkommens
Aufwendungen für die Erzielung des Roheinkommens sowie für die
Verfolgung des statutarischen Zweckes der Betriebsrechnung als Aufwand
belasten. Schuldzinsen können nur soweit zum Abzug zugelassen werden, als
sie nicht Zuwendungen an die Stifterfirma oder ihr nahestehende Personen
darstellen (E. 9).
Sachverhalt
A.- X. war bis Ende 1980 Alleinaktionär der X. AG. Auf diesen
Zeitpunkt hin übertrug er deren Aktien auf eine von ihm beherrschte
liechtensteinische Anstalt, das Y. Establishment in Vaduz. X. war von
der Gründung der X. AG an auch stets deren alleiniger Arbeitnehmer und
einziger Versicherter der mit öffentlicher Urkunde vom 20. Oktober 1978
gegründeten Personalfürsorgestiftung der Firma X. AG.
Die Kantonale Steuerverwaltung Bern entzog der Personalfürsorgestiftung
der Firma X. AG mit Wirkung ab 1. Januar 1983 die früher gewährte
Befreiung von der Steuerpflicht mit der Begründung, dass X. stets der
einzige bei der Stiftung versicherte Arbeitnehmer der von ihm beherrschten
Stifterfirma gewesen sei und dass innert der angesetzten angemessenen
Frist kein weiterer auf die Dauer angestellter Arbeitnehmer in die
Personalfürsorgestiftung aufgenommen worden sei. In der darauffolgenden
Veranlagung zur direkten Bundessteuer 1983/84 rechnete die Kantonale
Steuerverwaltung der Personalfürsorgestiftung der Firma X. AG zum
ausgewiesenen Reineinkommen die ihr in den Bemessungsjahren zugeflossenen
Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge von Fr. ... sowie einen Betrag von
Fr. ... hinzu, den die Stiftung dem Y. Establishment in Vaduz als Zinsen
und als prozentualen Anteil am erzielten Vermögensertrag vergütet hatte.
Eine dagegen gerichtete Beschwerde wies die Steuerrekurskommission des
Kantons Bern mit Entscheid vom 19. August 1986 ab.
Mit ihrer Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der
Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 19. August 1986 macht die
Personalfürsorgestiftung der Firma X. AG im wesentlichen geltend, die
Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach Art. 16 Ziff. 4bis BdBSt (in
der bis 31. Dezember 1986 geltenden Fassung) zu erfüllen. Eventualiter
ficht sie die Aufrechnung der Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge
sowie der Zinsvergütung an das Y. Establishment an. Das Bundesgericht
weist den Hauptantrag ab und heisst den Eventualantrag teilweise gut aus
den folgenden
Auszug aus den Erwägungen:
Erwägungen:
Erwägung 4
4.- a) Nach Art. 16 Ziff. 4bis BdBSt in der bis 31. Dezember 1986
geltenden Fassung sind die nach Art. 80 ff. ZGB errichteten Stiftungen,
deren Vermögen dauernd für Zwecke der Wohlfahrt von Angestellten und
Arbeitern einer oder mehrerer Unternehmungen gewidmet ist und deren
Einkommen ausschliesslich für solche Zwecke verwendet wird, von der
Steuerpflicht befreit. Unter Zwecken der Wohlfahrt von Angestellten und
Arbeitern der Unternehmung wird die soziale Fürsorge und Vorsorge für
diese Personen, ihre Angehörigen und Hinterbliebenen bei Alter, Tod,
Invalidität und anderen Notlagen sowie für ihr materielles und geistiges
Wohlergehen verstanden (KÄNZIG, Wehrsteuer, 2. Aufl., N 27 zu Art. 16
WStB). Durch Errichtung einer entsprechenden Stiftung und Äufnung ihres
Vermögens übernimmt die Unternehmung als Arbeitgeberin eine soziale
Verpflichtung gegenüber ihren Arbeitnehmern.
b) Zur Frage der Steuerbefreiung von Personalfürsorgestiftungen,
die zugunsten der die Stifterfirma beherrschenden Personen tätig
sind, hat sich die Eidgenössische Steuerverwaltung in verschiedenen
Weisungen geäussert. In einer Anleitung zur Auslegung des Art. 16
Ziff. 4, 4bis, 5 und 6 WStB aus dem Jahre 1944 hat sie festgehalten,
dass eine Stiftung, welche ihre Tätigkeit auf den engeren oder weitern
Kreis der Unternehmungsleiter (Direktoren, Prokuristen usw.) beschränke,
keine Personalwohlfahrtsstiftung im Sinne von Art. 16 Ziff. 4bis WStB
sei (ASA 12, 381 Ziff. Vb). In ihrem Kreisschreiben vom 11. April
1958 betreffend Aktionäre mit massgeblicher Kapitalbeteiligung als
Destinatäre von steuerfreien Personalfürsorgestiftungen, das im Anschluss
an die Einfügung von Art. 343bis in das damalige Dienstvertragsrecht
des Schweizerischen Obligationenrechts sowie von Art. 89bis in das
Schweizerische Zivilgesetzbuch (vgl. dazu AS 1958 S. 379/380) gewisse
Erleichterungen insbesondere hinsichtlich der bei der Ermittlung des
steuerbaren Reinertrages einer Aktiengesellschaft als geschäftsmässig
begründete Aufwendungen zum Abzug zugelassenen Versicherungsprämien
mit sich brachte, hielt sie ausdrücklich fest, dass von einer nicht
als Versicherungskasse nach Art. 16 Ziff. 4 WStB ausgestalteten
Personalwohlfahrtseinrichtung - d.h. von einer Personalfürsorgestiftung
im Sinne von Art. 16 Ziff. 4bis WStB - keinerlei Leistungen an Personen
erbracht werden dürfen, denen nach den bekannten Kriterien die Eigenschaft
eines Unternehmers zukommt (ASA 26, 434 Ziff. II). Eine gewisse
Lockerung empfahl die Eidgenössische Steuerverwaltung den Kantonalen
Steuerverwaltungen im Hinblick auf das (damals bevorstehende) Bundesgesetz
über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge mit
Rundschreiben vom 7. März 1980. Nach Ziff. 4 dieses Rundschreibens können
Arbeitgeber, die als Inhaber einer Einzelfirma, als geschäftsführendes
Mitglied einer einfachen Gesellschaft, als Teilhaber einer Kollektiv-
oder einer Kommanditgesellschaft im ständigen Dienst der Unternehmung
stehen und hauptberuflich dafür tätig sind, als Destinatäre der von
der Steuerpflicht befreiten Personalfürsorgestiftung angehören, sofern
mindestens eine Drittperson arbeitsvertraglich angestellt ist, welche auf
die Dauer voll für den Betrieb tätig ist (lit. c), alle Arbeitnehmer in
die Personalvorsorge eingeschlossen sind (lit. d), für die Arbeitgeber
nicht günstigere statutarische und reglementarische Bestimmungen gelten
als für das Personal (lit. e) und die Vorsorge für die Arbeitgeber auf
Leistungen bei Alter, Tod und Invalidität beschränkt ist (lit. f).
c) Das Bundesgericht hatte sich zu diesen Weisungen und einschränkenden
Bedingungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung bisher unter dem
Gesichtspunkt der Steuerfreiheit nach Art. 16 Ziff. 4bis BdBSt nie zu
äussern. Dagegen hat es sie mehrfach - zumindest sinngemäss - gebilligt,
soweit es über die Aufrechnung freiwilliger Zuwendungen an Dritte
als steuerbarer Reinertrag bzw. den Abzug geschäftsmässig begründeter
Aufwendungen im Rahmen von Art. 49 Abs. 1 lit. b und Abs. 2 BdBSt zu
befinden oder die gleiche Frage unter dem Gesichtspunkt von Art. 4 Abs. 1
BV nach kantonalen Steuervorschriften zu beurteilen hatte, die sich an
die Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung anlehnten.
Das Bundesgericht ging in diesen Fällen davon aus, es sei sachgerecht,
Leistungen der Unternehmung für die Versicherung mitarbeitender Aktionäre
als geschäftsmässig begründeten Aufwand nur insoweit zu behandeln,
als solche auch zugunsten anderer Arbeitnehmer erbracht wurden, und in
Anlehnung an das Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom
11. April 1958 betrachtete es direkte Rentenzahlungen der Unternehmung
an frühere Aktionär-Direktoren und ihre Hinterbliebenen nur soweit
als geschäftsmässig begründet, als diese Unternehmungsleiter der
Versicherung für das übrige Personal nicht angeschlossen werden konnten
und nicht günstiger als das übrige Personal behandelt wurden (BGE 95 I 176
ff. E. 1; ASA 55, 174/5 E. 3; nicht publizierte Urteile vom 24. März 1986
i.S. Sp. SA, E. 4, vom 26. Februar 1985 i.S. T. AG, E. 2, vom 13. November
1984 i.S. B., E. 3, und vom 4. Oktober 1984 i.S. Société Fiduciaire B. SA,
E. 3b, 3c und 5).
d) Von einer sozialen Verpflichtung und von einem "Zweck
der Wohlfahrt von Angestellten und Arbeitern", wie er von Art. 16
Ziff. 4bis BdBSt als Voraussetzung für die Steuerbefreiung verlangt wird,
kann im Ernst nicht gesprochen werden, wenn eine Stiftung von einer
Kapitalgesellschaft zugunsten eines einzigen Angestellten und seiner
Angehörigen sowie allfälligen Hinterbliebenen errichtet wird, der die
Unternehmung gleichzeitig als Alleinaktionär, als massgebender Aktionär
einer Familienaktiengesellschaft, als dominierender Gesellschafter der
Muttergesellschaft oder in ähnlicher Form beherrscht. Zwar ist auch ein
solcher Angestellter in einem Arbeitsverhältnis mit der Gesellschaft für
ihre Unternehmung beschäftigt, und es ist nicht ausgeschlossen, dass eine
Personalfürsorgestiftung auch - aber nicht nur - zugunsten von an der
Stifterfirma beteiligten Arbeitnehmern (sogenannten Aktionär-Direktoren)
bestimmte Wohlfahrtszwecke wie die Altersvorsorge verfolgen kann,
ohne dadurch die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach Art. 16
Ziff. 4bis BdBSt zu verlieren. Eine Personalwohlfahrtsstiftung im
Sinne dieser Bestimmung liegt aber auf keinen Fall vor, wenn sich
die Vorsorge auf die Aktionär-Direktoren beschränkt (gl. M. KÄNZIG,
aaO, 2. Aufl., N 26 zu Art. 16 WStB), und noch viel weniger, wenn der
einzige Arbeitnehmer der Stifterfirma, für den und dessen Angehörigen
die Stiftung ihre Zwecke verfolgt, die Stifterfirma beherrscht; das
bis 31. Dezember 1986 geltende Recht der direkten Bundessteuer lässt
eine derartige steuerliche Begünstigung der Individualvorsorge, auf die
eine solche Konstruktion wirtschaftlich hinausläuft, nicht zu. Der von
der Eidgenössischen Steuerverwaltung in ihren verschiedenen Weisungen
vertretenen entsprechenden Auffassung (vgl. oben E. 4b) ist beizupflichten.
Erwägung 5
5.- a) Der angefochtene Entscheid der Steuerrekurskommission des
Kantons Bern verletzt daher Bundesrecht nicht, wenn er die Steuerbefreiung
der Beschwerdeführerin schon deshalb ablehnt, weil die Stifterfirma
X. AG ausser X., früher Alleinaktionär und nunmehr Beherrscher der
"Muttergesellschaft" Y. Establishment, seit der Errichtung der Stiftung
nie (andere) Arbeitnehmer auf die Dauer beschäftigte und das unbestritten
auch in Zukunft nicht tun wird. Der Einwand der Beschwerdeführerin,
die Stifterfirma habe 1981 Fr. ... und 1982 Fr. ... als Löhne
(inklusive Sozialleistungen) an Dritte ausgerichtet, ist dabei
unbehelflich. Die Stifterfirma leistete die entsprechenden Zahlungen
aufgrund von Auftragsverhältnissen; gemäss den von der Beschwerdeführerin
eingereichten Verträgen zwischen der Stifterfirma einerseits und den
Dritten andererseits wurden diese ausdrücklich als Selbständigerwerbende
und nicht als Arbeitnehmer bezeichnet. Ferner hat die Beschwerdeführerin
im Fragebogen vom 28. Januar 1985 selbst ausdrücklich bescheinigt,
dass bei ihr seit 1979 nie jemand anders als X. als Arbeitnehmer für
Vorsorgeleistungen versichert war. Im übrigen beruft sich die Stiftung
in der Beschwerde selbst ausdrücklich darauf, dass sich ihr Zweck nach
dem Wortlaut der Stiftungsurkunde von vornherein auf die Gewährung von
Unterstützungen oder Beiträgen an "den" Arbeitnehmer der Stifterfirma,
d.h. nur an X. (und dessen Ehegattin) beschränke. Dies zeigt, dass eine
Erweiterung des Destinatärkreises über X. (und seine Ehefrau) hinaus
von Anfang an gar nie beabsichtigt war. Die Beschwerdeführerin dient,
soweit sie die Ausrichtung von Leistungen bei Alter, Invalidität und
Tod bezweckt, ausschliesslich der Individualvorsorge von X. Soweit sie
darüber hinausgehende, in der Stiftungsurkunde erwähnte Zwecke (Schulung
und Ausbildung der Kinder, Unterhalt und Betrieb von Wohlfahrtshäusern
oder ähnlichen Einrichtungen) verfolgt, dient sie ebenfalls nicht der
Personalwohlfahrt, sondern der Verschleierung von nach Art. 49 Abs. 1
lit. b BdBSt steuerbaren freiwilligen Zuwendungen der Stifterfirma an
ihr nahestehende Dritte.
b) Die Steuerbefreiung kann der Beschwerdeführerin aber auch aus einem
weiteren Grund nicht gewährt werden. Nach Art. 16 Ziff. 4bis BdBSt muss
das Stiftungsvermögen dauernd für die Zwecke der Personalwohlfahrt gewidmet
und ihr Einkommen ausschliesslich für solche Zwecke verwendet werden. Die
Steuerbefreiung ist daher nur möglich, wenn für Wohlfahrtszwecke nicht
bloss der Ertrag des Stiftungsvermögens verwendet, sondern auch das
Stiftungsvermögen selbst unwiderruflich gewidmet wird und dieses später
weder an die Stifterfirma zurückfallen noch für andere als Wohlfahrtszwecke
verwendet werden kann (vgl. bereits für das Wehropfer BGE 72 I 205
ff.; gl. M. KÄNZIG, aaO, 2. Aufl., N 28 zu Art. 16 WStB). Davon kann
bei der Beschwerdeführerin nicht die Rede sein. Soweit sie nicht
eine Alterssparkasse für X. nach den Bestimmungen ihres Reglementes vom
1. Januar 1979 führt, kann ihr Vermögen bei Auflösung der Stiftung gemäss
Art. 10 der Stiftungsurkunde vom 20. Oktober 1978 nach freiem Ermessen des
- vom Destinatär beherrschten - Stiftungsrats in seinem Interesse verwendet
werden. Das gleiche gilt für die in der Stiftung angesammelten Gewinne
aus ihrem Geschäft mit Liegenschaften, Wertpapieren und Finanzanlagen,
das sie in den Bemessungsjahren 1981 und 1982 in beträchtlichem Umfang
mit Hilfe von Bankhypothekarkrediten und Darlehen des Y. Establishment
betrieb. Soweit X. die Erträge aus solchen Geschäften nicht schon laufend
durch "Verträge" an das von ihm beherrschte Y. Establishment oder an
andere ihm gehörende Gesellschaften weiterleitet, werden sie ihm bei
der Auflösung der Stiftung zur freien Verwendung nach seinem Ermessen
zufliessen.
c) Im übrigen ist zweifelhaft, ob der Beschwerdeführerin wirtschaftlich
überhaupt ein Vermögenssubstrat von der Stifterfirma zugewendet
wurde, das ihr erlauben würde, Wohlfahrtszwecke zu verfolgen. Die als
Stiftungsvermögen bezeichnete Summe von Fr. ... wurde in der Bilanz der
Stifterfirma als Schuld gegenüber der Stiftung verbucht. Der Stifterfirma
standen nach ihren Abschlüssen per 31. Dezember 1977 und 31. Dezember 1978
indessen diese Mittel gar nicht zur Verfügung und wurden von ihr in den
Jahren 1979 und 1980 auch nicht erarbeitet. Aufgrund dieser Sachlage war
die Stifterfirma per 31. Dezember 1980 überschuldet, und ihre Verwaltung
wäre verpflichtet gewesen, den Richter zu benachrichtigen (Art. 725 Abs. 3
OR). Wie es sich damit in den Bemessungsjahren 1981 und 1982 verhalten hat,
lässt sich den Akten nicht entnehmen.
Erwägung 6
6.- Die Beschwerdeführerin beruft sich nicht auf Art. 16 Ziff. 4
BdBSt (in der bis 31. Dezember 1986 geltenden Fassung). Im Rahmen der
Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 114 Abs. 1 Satz 2 OG; vgl. vorn
E. 1) kann das Bundesgericht jedoch prüfen, ob die Voraussetzungen für
eine Steuerbefreiung nach dieser Bestimmung erfüllt sind.
Im Hinblick auf den über die eigentliche Versicherung hinausgehenden
Stiftungszweck, aber auch auf die erwähnten Vermögensverhältnisse, kann
die Beschwerdeführerin offensichtlich nicht eine volle Steuerbefreiung als
eine der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversicherung dienende
Kasse beanspruchen. Als Kasse im Sinne von Art. 16 Ziff. 4 BdBSt könnte sie
höchstens insoweit betrachtet werden, als sie als Versicherungsnehmerin
eine Gruppenversicherung für das Todesfall- und Invaliditätsrisiko von
X. bei der Basler Lebens-Versicherungsgesellschaft abgeschlossen hat. Dass
die Kasse ein Versicherungsrisiko nicht selber trägt, schliesst nicht aus,
sie im Hinblick auf eine solche Gruppenversicherung als Versicherungskasse
im Sinne von Art. 16 Ziff. 4 BdBSt zu betrachten (Ziff. 2 des erwähnten
Kreisschreibens der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 11. April 1958,
ASA 26, 433; KÄNZIG, aaO, 2. Aufl., N 22 zu Art. 16 WStB). Dagegen kann
die Beschwerdeführerin schwerlich als Versicherungskasse bezeichnet werden,
soweit sie selbst ein Sparguthaben für ihren einzigen Destinatär verwaltet,
ist doch der Ausdruck "Sparkasse", wie ihn das Reglement verwendet,
oder auch der Begriff "Sparversicherung" offensichtlich nicht auf den
Fall zugeschnitten, wo ein einziger Destinatär gegen eine Stiftung ein
Guthaben besitzt.
Wie es sich damit im einzelnen verhält, kann vorliegend indessen
offenbleiben. Art. 16 Ziff. 4 BdBSt sieht im Gegensatz zu Ziff. 2 und 3
derselben Bestimmung nicht eine teilweise Befreiung von der Steuerpflicht
für den einem bestimmten Zweck gewidmeten Teil des Vermögens und für das
daraus fliessende Einkommen vor, sondern lediglich eine vollständige
Steuerfreiheit. Da Art. 16 Ziff. 4 BdBSt (in der bis 31. Dezember
1986 geltenden Fassung) eine teilweise Steuerfreiheit nicht ermöglicht,
kommt eine Befreiung von der Steuerpflicht nur in Frage, wenn sich eine
Kasse ausschliesslich der Versicherung der in dieser Bestimmung genannten
Risiken widmet (gl. M. KÄNZIG, aaO, 2. Aufl., N 23 zu Art. 16 WStB). Auf
die Beschwerdeführerin trifft dies nicht zu.
Erwägung 9
9.- a) Für die Steuer vom Einkommen von Stiftungen finden die
Bestimmungen über die Steuer der natürlichen Personen sinngemäss
Anwendung (Art. 51 Abs. 2 Satz 1 BdBSt). Massgebend für die Ermittlung des
steuerbaren Reineinkommens sind somit insbesondere Art. 21 BdBSt über das
in die Steuerberechnung einzubeziehende Roheinkommen und Art. 22 BdBSt
über die zulässigen Abzüge.
Zwischen der Besteuerung einer Stiftung und einer natürlichen Person
bestehen allerdings - was schon Art. 51 Abs. 2 Satz 1 BdBSt mit dem Wort
"sinngemäss" ausdrückt - gewisse Unterschiede. So hat eine Stiftung
nicht wie eine natürliche Person einen Lebensunterhalt aus steuerbarem
Einkommen zu bestreiten (vgl. dazu Art. 23 BdBSt in fine). Ihr steuerbares
Reineinkommen ergibt sich - anders als bei natürlichen Personen -
aus einer Art Betriebsrechnung für ihre nach dem statutarischen Zweck
ausgeübte Tätigkeit, in der einerseits nebst ihren allfälligen Erträgen
aus Kapitalanlagen und aus der Ausübung eines kaufmännisch geführten
Gewerbes auch die Einkünfte aus der ihrem Zweck entsprechenden Tätigkeit
als Roheinkommen gutzuschreiben und andererseits die Aufwendungen für die
Erzielung des Roheinkommens sowie insbesondere auch für die Verfolgung
des statutarischen Zwecks als Aufwand zu belasten sind (vgl. für die
entsprechende Besteuerung der Vereine BGE 74 I 384 ff., spez. E. 2, 3 und
4c). Diese Grundsätze sind im vorliegenden Fall sowohl für den Abzug der
von der Beschwerdeführerin ihrer Betriebsrechnung belasteten Schuldzinsen
als auch für die steuerliche Behandlung der ihr zugeflossenen Arbeitgeber-
und Arbeitnehmerbeiträge von Bedeutung.
b) Gemäss Art. 22 Abs. 1 lit. d BdBSt können vom rohen Einkommen
die in der Berechnungsperiode aufgelaufenen Schuldzinsen abgezogen
werden. Gestützt auf diese Bestimmung können natürliche Personen
Schuldzinsen ohne Rücksicht darauf, ob sie Gewinnungskosten für die
Erzielung steuerbaren Roheinkommens darstellen, in Abzug bringen (KÄNZIG,
aaO, 2. Aufl., N 140 zu Art. 22 WStB). Bei sinngemässer Anwendung
dieser Bestimmung auf eine Stiftung können demgegenüber Schuldzinsen
nicht ohne Rücksicht auf ihre sachliche Berechtigung im Sinne der nach
Art. 22 Abs. 1 lit. a BdBSt erforderlichen Gewinnungskosten unbesehen zum
Abzug zugelassen werden. Insbesondere ist bei einer Stiftung zu prüfen,
ob als Schuldzinsen vereinbarte und verbuchte Aufwendungen nicht ganz oder
teilweise Zuwendungen an die Stifterfirma oder dieser nahestehende Personen
darstellen. Soweit dies der Fall ist, kann ein Abzug nicht gewährt werden,
da weder geschäftsmässig begründeter Aufwand zur Erzielung rohen Einkommens
noch eine Tätigkeit im Rahmen des Stiftungszweckes vorliegt. Wendet eine
Stiftung der Muttergesellschaft (Holding) ihrer Stifterfirma das Übliche
übersteigende Zinsen für gewährte Darlehen oder gar einen prozentualen
Anteil am erzielten Vermögensertrag zu, wie dies die Beschwerdeführerin
im Umfang der aufgerechneten Fr. ... gegenüber dem Y. Establishment tat,
so sind diese Zahlungen daher nicht als Aufwand bei der Ermittlung des
steuerbaren Einkommens zu berücksichtigen. Die Veranlagungsbehörde hat
somit zu Recht den von der Beschwerdeführerin verbuchten Aufwand um
Fr. ... gekürzt.
c) Die Veranlagungsbehörde hat der Beschwerdeführerin für 1981 und 1982
an Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträgen je Fr. ... mit der Begründung
aufgerechnet, diese Beiträge seien nicht unter Ertrag verbucht, sondern
direkt dem Passivkonto "Gebundenes Kapital Arbeitnehmer/Arbeitgeber"
gutgeschrieben worden.
Gemäss ihrem - diesbezüglich allerdings unklaren - Reglement vom
1. Januar 1979 führt die Beschwerdeführerin eine "Sparkasse". Sollte dem
Destinatär X. eventuell gegenüber der Stiftung, ähnlich wie gegenüber
einer Bank, eine Forderung in Form eines Sparguthabens zustehen, die
jährlich in der Höhe der Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge durch
Gutschrift auf ein Sparkonto anwächst, so würde der Beschwerdeführerin
durch die Einzahlungen dieser Beiträge kein Einkommen zufliessen. Hat
dagegen X. nicht eine eigentliche Forderung, sondern eine blosse
Anwartschaft, wie dies aus den Bestimmungen des Reglementes vom
1. Januar 1979 über die Altersrente geschlossen werden könnte, so muss
der Beschwerdeführerin ähnlich wie einer Versicherungsgesellschaft die
Möglichkeit eingeräumt werden, aus den laufend einbezahlten Arbeitgeber-
und Arbeitnehmerbeiträgen, die diesfalls grundsätzlich Roheinkommen
darstellen, Rücklagen zu bilden; die notwendigen Rücklagen sind in dem
Umfang als geschäftsmässig begründet zu anerkennen (Art. 22 Abs. 1 lit. b
BdBSt), als sie im Hinblick auf vertraglich oder gesetzlich verbindliche,
unentziehbare Anwartschaften von X. als Arbeitnehmer der Stifterfirma
und Stiftungsdestinatär getätigt werden.
d) Ob und vor allem in welchem Umfang X. gegenüber der
Beschwerdeführerin aufgrund der in den Jahren 1981 und 1982 geleisteten
Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge eventuell ein Sparguthaben oder
eher eine unentziehbare Anwartschaft zusteht, lässt sich den Akten nicht
entnehmen. Die Vorinstanz oder allenfalls die Veranlagungsbehörde wird
dies noch festzustellen haben. Entsprechend werden diese Beiträge, die
die Beschwerdeführerin nach ihren eigenen Abschlüssen vollumfänglich
als gebundenes Sparkapital behandelt haben will, überhaupt nicht oder
nur teilweise als Einkommen zum in der Gewinn- und Verlustrechnung
ausgewiesenen Reingewinn hinzugerechnet werden können. In diesem Sinne
ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde teilweise gutzuheissen.