BGE 112 IB 79
112 Ib 79
13. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung vom
23. Mai 1986 i.S. X. gegen Wehrsteuerverwaltung des Kantons Luzern und
Verwaltungsgericht des Kantons Luzern (Verwaltungsgerichtsbeschwerde)
Regeste
Art. 21 Abs. 1 lit. a und d WStB/BdBSt; Liegenschaftenhändler,
Abgrenzung zwischen Geschäfts- und Privatvermögen, Zeitpunkt der
Privatentnahme.
1. Gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel nach der altersbedingten
Aufgabe einer Bauunternehmung? (E. 2.)
2. Gehört das von einem Bauunternehmer selbst erstellte und bewohnte
Einfamilienhaus zum Geschäfts- oder zum Privatvermögen? (E. 3.)
3. Die Kapitalgewinnbesteuerung wegen Privatentnahme muss auf den
Zeitpunkt hin erfolgen, in dem der Unternehmer den Steuerbehörden gegenüber
den eindeutigen Willen äussert, einen Gegenstand dem Geschäftsvermögen
zu entziehen. Dies ist regelmässig der Fall, wenn der Inhaber einer
buchführungspflichtigen Einzelunternehmung ein Begehren um Vornahme einer
Zwischenveranlagung wegen Geschäftsaufgabe stellt; Ausnahmen. (E. 4.)
Sachverhalt
A.- Der im Jahre 1907 geborene X. war jahrelang als Bauunternehmer
und Liegenschaftenhändler tätig. Im September 1970 liess er seine
im Handelsregister eingetragene Einzelfirma gemäss Publikation
im Schweizerischen Handelsamtsblatt "zufolge Geschäftsaufgabe"
löschen. Gleichzeitig gründete er die X. AG mit Sitz in Luzern,
deren voll einbezahltes Aktienkapital von Fr. ... er und seine Ehefrau
übernahmen. Seine Aktien liberierte er durch Sacheinlagen, bestehend aus
beweglichen Aktiven der Einzelfirma. Im Jahre 1972 sodann veräusserte
er offenbar diese Aktien mit Gewinn. Am 26. Dezember 1973 stellte er
beim Steueramt der Stadt Luzern ein Gesuch um Zwischenveranlagung ab
1. April 1972 wegen "wesentlicher Einschränkung der Erwerbstätigkeit
sowie vollständiger Aufgabe (der) selbständigen Tätigkeit und Eintritt
ins AHV-berechtigte Alter", dem in der Folge entsprochen wurde.
Die verschiedenen in der Schlussbilanz der Einzelfirma per 31. August
1970 enthaltenen Liegenschaften verblieben nach der Geschäftsaufgabe
im Eigentum von X. Darunter befand sich auch das Grundstück K., auf dem
er in den Jahren 1957/58 mit seinem Bauunternehmen ein Einfamilienhaus
gebaut hatte, das er mit seiner Familie - mit einem Unterbruch von
wenigen Jahren - bis 1979 bewohnte. Sodann blieb er nach Aufgabe seiner
Einzelfirma an einem Baukonsortium C. - einer einfachen Gesellschaft,
die Immobiliengeschäfte tätigt - beteiligt. Die Geschäftsführung dieses
Konsortiums wurde von einem anderen Beteiligten besorgt.
Mit Tagebucheintrag vom 17. November 1978 und "Nutzen- und
Schadenanfang per 1. Juni 1979" veräusserte X. die Liegenschaft K. Die
zuständigen Steuerbehörden bezogen den bei dieser Veräusserung erzielten
Gewinn bei der Veranlagung von X. zur Wehrsteuer der 21. Periode
(Bemessungsjahre 1979/80) in die Ermittlung des steuerbaren Einkommens
ein. Das Bundesgericht heisst die Verwaltungsgerichtsbeschwerde von X. gut
aus den folgenden
Auszug aus den Erwägungen:
Erwägungen:
Erwägung 2
2.- a) Über die Frage, unter welchen Umständen ein Einkommen
aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel nach Art. 21 Abs. 1
lit. a WStB vorliegt, besteht eine langjährige Praxis, die das
Bundesgericht in seinen Urteilen vom 27. Oktober 1978 in BGE 104 Ib
166/8 E. 1 und ASA 48, 419/20 E. 1 sowie vom 1. Februar 1980 in ASA
49, 558 ff. zusammengefasst hat. Gewerbsmässigkeit ist nach dieser
Rechtsprechung anzunehmen, wenn der Handel mit Liegenschaften über den
Rahmen einer ordentlichen Vermögensverwaltung hinausgeht und in der
Absicht erfolgt, mit dem planmässigen An- und Verkauf von Grundstücken
einen Verdienst zu erzielen. Erwerbstätigkeit liegt vor, wenn der
Liegenschaftenhandel entweder hauptberuflich oder bei engem Zusammenhang
mit der hauptberuflichen Tätigkeit nebenberuflich durchgeführt wird,
kann aber auch im nur gelegentlichen oder vereinzelten Kauf und
Verkauf von Grundstücken erblickt werden (ASA 49, 561), sofern sich
der Steuerpflichtige bemüht, in der Art und Weise eines nebenberuflich
Selbständigerwerbenden die Entwicklung des Liegenschaftenmarktes zur
Gewinnerzielung auszunützen (BGE 104 Ib 167; ASA 48, 420). Die Frage,
ob in einem gegebenen Fall der gewinnbringende Verkauf von Liegenschaften
nach Art. 21 Abs. 1 lit. a WStB steuerbar ist oder nicht, muss immer nach
der Gesamtheit der Umstände beurteilt werden (ASA 49, 562 E. 4).
Liegenschaftenhandel kann auch dann vorliegen, wenn ein Architekt oder
Bauunternehmer allmählich einen umfangreichen Grundbesitz erworben hat und
diesen nach der Aufgabe seiner hauptberuflichen Tätigkeit sukzessive bei
sich bietender Gelegenheit veräussert. Dass er beim Verkauf keine besondere
Tätigkeit mehr zu entfalten braucht, spielt an sich keine Rolle, da er
in einem solchen Fall die Hauptarbeit, die auf gewinnbringendes Vorgehen
schliessen lässt, früher geleistet hat (ASA 47, 421 E. 2, mit Hinweisen;
vgl. ebenso ASA 47, 211 E. 1b). Dies heisst indessen nicht, dass jeder,
der einmal als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler tätig war, bis zu
seinem Tod als Liegenschaftenhändler gelten müsste.
b) Es ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer früher
Liegenschaftenhändler war. Die Akten geben genügend Anhaltspunkte
dafür, dass diese Auffassung auch zutrifft. In den für die Veranlagung
zur Wehrsteuer der 9. bis 11. Periode eingereichten Akten etwa hat der
Beschwerdeführer eine Anzahl von Baulandgrundstücken ausgewiesen, die in
der Steuererklärung für die 16. Periode nicht mehr enthalten sind.
Seit der Geschäftsaufgabe im Jahre 1970 hat der Beschwerdeführer nach
den vorliegenden Akten aber nur noch eine Eigentumswohnung in Lugano, die
er nicht vermietet, und eine Wohnung in Samedan, die er offenbar seiner
Tochter abgetreten hat, erworben. Und veräussert hat er seither eine
einzige Liegenschaft, nämlich das Grundstück R. mit einem Katasterwert per
1. Januar 1971 von nur Fr. 10'100.--. Am Baukonsortium C. blieb er zwar
nach der Aufgabe seines Baugeschäftes bis heute beteiligt, ohne indessen
bei der Geschäftsführung mitzuwirken. Unter diesen Umständen kann der
Beschwerdeführer heute nicht mehr als Liegenschaftenhändler betrachtet
werden. Der eng mit der Bauunternehmung verbundene Liegenschaftenhandel
hörte im wesentlichen mit der Geschäftsaufgabe im Jahre 1970 auf.
Entgegen der Auffassung der Eidg. Steuerverwaltung in ihrer
Vernehmlassung kann die Veräusserung der Liegenschaft K. auch nicht
als "verzögerter Verkauf" im Sinne des bundesgerichtlichen Urteils
vom 25. November 1977 i.S. T. gegen Kanton Zürich (ASA 47, 211 E. 1b)
betrachtet werden. Ein Steuerpflichtiger, der seine Bauunternehmung
aus Altersgründen liquidiert und in den letzten acht Jahren keine
Liegenschaftsgeschäfte von Bedeutung mehr getätigt hat, übt mit der
Veräusserung der von ihm und seiner Familie selbstgenutzten Liegenschaft
keine Erwerbstätigkeit aus. Der dabei erzielte Gewinn kann daher nicht als
Einkommen aus einer Tätigkeit nach Art. 21 Abs. 1 lit. a WStB besteuert
werden.
Erwägung 3
3.- Gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB unterliegen der Wehrsteuer
Kapitalgewinne, die im Betriebe eines zur Führung kaufmännischer Bücher
verpflichteten Unternehmens bei der Veräusserung oder Verwertung von
Vermögensstücken erzielt werden, wie Liegenschaftsgewinne und dergleichen
mehr. Voraussetzung ist, dass das veräusserte Gut zum Geschäftsvermögen
gehört hat, während Gewinne, die bei der Veräusserung von Gegenständen
des Privatvermögens erzielt werden, der Wehrsteuer nicht unterliegen
(BGE 110 Ib 123 E. 2, mit Hinweisen). Als steuerbare Verwertung gilt
unter anderem die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen
(BGE 110 Ib 123 E. 2, mit zahlreichen Hinweisen).
a) Die Zugehörigkeit eines Vermögensobjektes zum Geschäftsvermögen oder
zum Privatvermögen kann sich unter Umständen - im Bereich des notwendigen
Geschäfts- oder notwendigen Privatvermögens - ohne weiteres aufgrund
seiner äusseren Beschaffenheit ergeben (ASA 46, 114 E. 1; REICH, Die
Abgrenzung von Geschäfts- und Privatvermögen im Einkommenssteuerrecht,
SJZ 80/1984 S. 223). Schwierigkeiten bereitet mitunter aber die
Zuteilung von Sachen, die sowohl mit einem vom Steuerpflichtigen
betriebenen Geschäft im Zusammenhang stehen als auch ausschliesslich
für die private Verwendung geeignet sein können. Wo es sich so verhält,
ist über die Zuweisung von Fall zu Fall aufgrund einer Würdigung aller
in Betracht kommenden tatsächlichen Verhältnisse zu entscheiden (BGE
97 I 171; ASA 49, 74 E. 1; 46, 114 E. 1; vgl. auch REICH, aaO, S. 224,
mit weiteren Nachweisen). Massgebend ist dabei zwar vor allem die
technisch-wirtschaftliche Funktion eines Wirtschaftsgutes (REICH, aaO,
S. 224), doch kann es auf die tatsächliche Nutzung allein insbesondere
bei Liegenschaften nicht immer ankommen. Ist der Steuerpflichtige
Bauunternehmer, so kann auch ein an sich privaten Anlage- und Wohnzwecken
dienendes Ein- oder Mehrfamilienhaus eine dem Betriebe zugute kommende
Funktion erfüllen, indem es z.B. durch Arbeitsbeschaffung oder auf andere
Weise die unternehmerische Tätigkeit fördert (vgl. dazu z.B. ASA 46,
114 E. 2).
b) Der Beschwerdeführer hat die Liegenschaft K. dauernd selbst mit
seiner Familie bewohnt. Daraus will er ableiten, sie habe zum notwendigen
Privatvermögen gehört. Dies wäre nicht von vornherein ausgeschlossen,
doch führen im vorliegenden Fall andere Umstände dazu, diese Liegenschaft
dem Geschäftsvermögen der früheren Bauunternehmung zuzuordnen.
aa) Der Beschwerdeführer hat das in der Folge von ihm und
seiner Familie bewohnte Haus selber erstellt. Im Verfahren vor dem
Verwaltungsgericht hat er anerkannt, dass das Baulandgrundstück jedenfalls
mit dem "Nebenzweck" erworben worden sei, dem Geschäftsbetrieb Arbeit zu
beschaffen. Die Liegenschaft hat damit eine seiner Unternehmung zugute
kommende Funktion erfüllt.
bb) Als weiteres wichtiges Indiz ist die buchmässige Behandlung der
fraglichen Liegenschaft zu betrachten (vgl. BGE 70 I 261; ASA 53, 269;
REICH, aaO, S. 226). Der Beschwerdeführer will allerdings die Bedeutung
der buchmässigen Behandlung mit dem Hinweis abschwächen, er habe auch
private Aktiven in die Bücher aufgenommen. Die Bilanzierung von privaten
Vermögenswerten in den Geschäftsbüchern einer Einzelfirma ist zwar
zivil- und steuerrechtlich nicht ausgeschlossen. In der Aufnahme eines
Vermögensgegenstandes in die Bilanz ist aber ein gewichtiger Umstand für
das Vorliegen von Geschäftsvermögen zu erblicken, sofern dieser Gegenstand
nicht ausdrücklich als Privatvermögen gekennzeichnet und der mit ihm
zusammenhängende Aufwand und Ertrag nicht konsequent über das Privatkonto
gebucht wird (vgl. M. KÄFER, Berner Kommentar, N 283 zu Art. 957 OR;
REICH, aaO, S. 226, mit weiteren Hinweisen). Der Beschwerdeführer hat die
Liegenschaft K. in den den Steuerbehörden eingereichten Bilanzen nirgends
als Privatvermögen bezeichnet. Den Liegenschaftsaufwand und -ertrag
hat er jeweils über die ausserbetriebliche Erfolgsrechnung verbucht,
in der auch eng mit dem Geschäftsbetrieb zusammenhängende Aufwand-
und Ertragsposten (beispielsweise ...) aufgeführt waren. Dass er die
Liegenschaft K. als Privatvermögen in die Buchhaltung aufgenommen haben
wollte, war somit für die Steuerbehörden nicht erkennbar. Daran vermag
die vom Beschwerdeführer dargelegte einmalige Verbuchung wertvermehrender
Aufwendungen über das Privatkonto in den Jahren 1967/68 nichts zu ändern.
cc) Sodann spricht die Art der Verbuchung der Baukosten eindeutig
dafür, dass es sich bei der fraglichen Liegenschaft um Geschäftsvermögen
handelt. Unbestrittenermassen beliefen sich die Baukosten auf insgesamt
Fr. 277'459.35. Aktiviert wurde indessen nur ein Betrag von Fr. 142'892.36
per 31. Dezember 1960. Im kantonalen Verfahren hat der Beschwerdeführer
die Vermutung geäussert, er habe die Differenz wohl aus privaten Mitteln
beglichen. Dies kann jedoch nicht zutreffen, da er in den entsprechenden
Jahren gemäss seinen Steuererklärungen und den eingereichten Abschlüssen
weder über ein Privatvermögen von rund Fr. 135'000.-- verfügte noch
entsprechende Privatbezüge verbuchte oder einen Vermögensanfall in
dieser Grössenordnung deklarierte. Die Liegenschaft ist in der Bilanz
per 31. Dezember 1960 offenkundig massiv unterbewertet worden, was zur
einkommenssteuerwirksamen Bildung von stillen Reserven geführt hat. Eine
derartige - verdeckte - Abschreibung ist nur auf Geschäftsvermögen
zulässig.
dd) Diese Umstände reichen ohne weiteres aus, die Liegenschaft K. als
Geschäftsvermögen zu qualifizieren, ohne dass auch noch die Herkunft
der Mittel für den Erwerb des Grundstückes und den Bau des Hauses - ein
ohnehin nicht stark ins Gewicht fallendes Indiz (vgl. BGE 94 I 467 E. 1)
- oder die vom Beschwerdeführer bestrittene und aktenmässig nicht belegte
angebliche Verwendung der auf der Liegenschaft lastenden Schuldbriefe
zur Sicherung von Geschäftsschulden in Betracht gezogen werden müssten.
c) Angesichts des Umsatzes, den der Beschwerdeführer mit seinem
Baugeschäft früher erzielte, war er bis zur Aufgabe seiner Unternehmung
offenkundig eintragungs- und damit auch buchführungspflichtig. Dafür, dass
er der Buchführungspflicht im Zeitpunkt der Veräusserung der Liegenschaft
K. mehrere Jahre nach der Aufgabe seines Geschäftes und der Löschung
der Firma im Handelsregister immer noch unterlegen haben soll, fehlen
aber jegliche Anhaltspunkte in den Akten. Weder die Veranlagungsbehörde
noch die Vorinstanz haben dargetan, dass die Buchführungspflicht über
die Aufgabe der Bauunternehmung hinaus weitergedauert hätte. Unter
diesen Umständen kommt eine Besteuerung des bei der Veräusserung
der Liegenschaft K. erzielten Gewinnes nur in Frage, wenn in der für
die Steuerbehörden erkennbaren Geschäftsaufgabe nicht ohne weiteres
eine Privatentnahme der anlässlich der Liquidation nicht veräusserten
Gegenstände des Geschäftsvermögens erblickt und zudem angenommen wird,
eine einmal bestehende Kapitalgewinnsteuerpflicht im Sinne von Art. 21
Abs. 1 lit. d WStB dauere auch nach Wegfall der Buchführungspflicht
für die geschäftlichen Vermögenswerte bis zu einer allfälligen späteren
Veräusserung oder ausdrücklichen Privatentnahme an.
Erwägung 4
4.- a) Nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung fällt
mit dem Wegfall der Buchführungspflicht grundsätzlich auch die
Pflicht zur Versteuerung der Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen
im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB dahin (ASA 47, 424 E. 2e, mit
Hinweisen). Dementsprechend wird die Aufgabe einer buchführungspflichtigen
Unternehmung und die Weiterführung eines Betriebes in kleinerem Umfang
(ohne Buchführungspflicht) wehrsteuerrechtlich als Verwertung des
Geschäftsvermögens qualifiziert und zum Anlass für die Besteuerung der
stillen Reserven genommen, obschon ein derartiger Vorgang nach allgemeinem
Sprachgebrauch nicht ohne weiteres unter den Begriff der Verwertung fällt
(BGE 102 Ib 52 E. 2, 54, E. 3c; 85 I 247/8 E. 1; ASA 52, 363; 28, 511 ff.;
vgl. auch KÄNZIG, Wehrsteuer, 2. Aufl., N 170 zu Art. 21 WStB in fine).
Das Bundesgericht hat in seiner Rechtsprechung allerdings auch
Ausnahmen von diesem Grundsatz zugelassen. So wurde eine Nachwirkung
der früheren, bereits weggefallenen Buchführungspflicht angenommen und
die Besteuerung eines Kapitalgewinnes nach Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB zu
einem späteren Zeitpunkt als richtig erachtet bei der Verpachtung eines
Geschäftes an einen potentiellen Erben und möglichen Übernehmer (ASA 41,
450 ff.), bei einer Vermietung oder Verpachtung, die nach den Umständen
noch nicht als endgültige Betriebsaufgabe betrachtet werden konnte (BGE
85 I 249; 82 I 179; ASA 30, 136 ff. E. 3; 26, 443 E. 2) oder bei der
vorübergehenden Verpachtung oder Stillegung des Geschäftsbetriebes durch
die Erben, die die Teilung aufschoben (ASA 41, 453/4 E. 3b; vgl. auch
die Zusammenfassung der Rechtsprechung in BGE 104 Ib 396 ff. E. 10-13,
mit zahlreichen Nachweisen). Diese Ausnahmen vermögen indessen am
Grundsatz nichts zu ändern, dass im Wehrsteuerrecht die Aufgabe eines
buchführungspflichtigen Betriebes als "Verwertung" des Geschäftsvermögens
zu betrachten ist und daher dieser Zeitpunkt zum Anlass genommen werden
muss, über die stillen Reserven abzurechnen. Die gegenteilige Auffassung
würde zu einer von Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB nicht gedeckten und daher
unzulässigen Ausdehnung des Steuerobjektes führen.
b) Soweit bei der Aufgabe eines buchführungspflichtigen
Geschäftsbetriebes die Aktiven des Geschäftsvermögens nicht veräussert
werden, sondern im Eigentum des bisherigen Geschäftsinhabers verbleiben,
unterliegen die stillen Reserven der Besteuerung nach Art. 21 Abs. 1
lit. d WStB unter dem Gesichtspunkt der Privatentnahme. Nach ständiger
Rechtsprechung wird eine Privatentnahme auf den Zeitpunkt hin angenommen,
in dem der Unternehmer den Steuerbehörden gegenüber den eindeutigen Willen
äussert, einen Gegenstand dem Geschäftsvermögen zu entziehen (BGE 105 Ib
243; ASA 53, 269; 52, 360 E. 5c; 47, 423 E. 2d, mit Hinweisen). Dies ist
regelmässig dann der Fall, wenn der Inhaber einer buchführungspflichtigen
Einzelunternehmung gegenüber den Steuerbehörden ein Begehren um Vornahme
einer Zwischenveranlagung wegen Geschäftsaufgabe stellt. Auf diesen
Zeitpunkt hin muss die Kapitalgewinnbesteuerung wegen Privatentnahme
erfolgen, wenn der Steuerpflichtige nicht ausdrücklich erklärt, Aktiven des
Geschäftsvermögens im Rahmen der Liquidation des buchführungspflichtigen
Betriebes noch verkaufen zu wollen (sog. verzögerte Liquidation; vgl. dazu
ASA 52, 356/7 E. 4a) oder den Geschäftsbetrieb nur vorübergehend - etwa bis
zum geplanten Verkauf an einen Dritten oder bis zur Übertragung auf einen
Erben - zu verpachten. Für eine spätere Besteuerung der Privatentnahme
oder für die Besteuerung eines beim Verkauf erzielten Kapitalgewinnes
nach der im umschriebenen Sinne erfolgten Privatentnahme besteht im
Wehrsteuerrecht kein Raum.
c) Unter diesen Umständen kann der vom Beschwerdeführer beim Verkauf
seiner Liegenschaft K. erzielte Gewinn nicht in die Veranlagung zur
Wehrsteuer der 21. Periode einbezogen werden. Der Beschwerdeführer hat
mit der Löschung seiner Einzelfirma im Handelsregister im Jahre 1970,
mit dem Verkauf der Aktien der X. AG, in die er die beweglichen Aktiven
seiner vormaligen Einzelfirma eingebracht hatte, und mit seinem Gesuch vom
26. Dezember 1973 um Vornahme einer Zwischenveranlagung per 1. April 1972
wegen "wesentlicher Einschränkung der Erwerbstätigkeit sowie vollständiger
Aufgabe seiner selbständigen Tätigkeit und Eintritt ins AHV-berechtigte
Alter" den Steuerbehörden gegenüber genügend klar zum Ausdruck gebracht,
dass er seinen Geschäftsbetrieb aufgeben wollte. Er hat nicht geltend
gemacht, dass von einer Besteuerung der stillen Reserven infolge
Privatentnahme vorerst abzusehen sei, weil der Verkauf von Aktiven des
Geschäftsbetriebes im Rahmen der Liquidation noch einige Zeit beanspruchen
könne. Daher hätten die Steuerbehörden damals über sämtliche stillen
Reserven des Geschäftsvermögens abrechnen müssen. Dabei wäre es unerheblich
gewesen, ob die Privatentnahme der vom Beschwerdeführer nicht veräusserten
Vermögensgegenstände als im Jahre 1970 (Löschung im Handelsregister) oder
im Jahre 1972 (Zeitpunkt der Zwischenveranlagung) erfolgt betrachtet worden
wäre, da nach Art. 43 WStB sämtliche in der Berechnungsperiode (1969/70)
und in der Veranlagungsperiode (1971/72) erzielten Kapitalgewinne der
vollen Jahressteuer zu unterwerfen gewesen wären.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist demnach gutzuheissen und die
Angelegenheit zur Neuveranlagung des Beschwerdeführers an die Vorinstanz
zurückzuweisen.