BGE 111 V 289
111 V 289
55. Auszug aus dem Urteil vom 5. Dezember 1985 i.S. F. gegen
Ausgleichskasse des Kantons Zürich und AHV-Rekurskommission des Kantons
Zürich Regeste
Art. 9 Abs. 2 AHVG, Art. 23 und 27 AHVV: Aufgaben von Steuerbehörde
und Ausgleichskasse. Die Steuerbehörde hat das Einkommen und das im
Betrieb arbeitende Eigenkapital nach steuerrechtlichen Grundsätzen
zu bewerten und das Ergebnis der Ausgleichskasse zu melden; Sache der
Ausgleichskasse ist es, diese Angaben weiterzuverarbeiten und insbesondere
die Beitragsaufrechnung und den Eigenkapitalzinsabzug vorzunehmen (Erw. 3).
Art. 9 Abs. 2 lit. d AHVG: Beitragsaufrechnung. Die Aufrechnung hat zum
Zweck, den steuerlich erlaubten, AHV-rechtlich aber unzulässigen Abzug der
persönlichen Beiträge der Selbständigerwerbenden rückgängig zu machen. Die
Ausgleichskasse hat die in den Berechnungsjahren betraglich festgesetzten,
d.h. verfügten bzw. in Rechnung gestellten Beiträge aufzurechnen, wobei
es ihr freisteht, auch bloss die in diesen Jahren effektiv schon bezahlten
Beiträge aufzurechnen (Richtigstellung der Rechtsprechung; Erw. 4).
Auszug aus den Erwägungen:
Aus den Erwägungen:
Erwägung 2
2.- Gemäss Art. 8 Abs. 1 Satz 1 AHVG (in Verbindung mit Art.
3 Abs. 1 IVG, Art. 27 Abs. 2 EOG und Art. 23a EOV) wird vom Einkommen
aus selbständiger Erwerbstätigkeit ein Beitrag von 9,4% erhoben. Dieses
beitragspflichtige Erwerbseinkommen wird nach Art. 9 Abs. 2 AHVG ermittelt,
indem vom rohen Einkommen abgezogen werden:
"a. die zur Erzielung des rohen Einkommens erforderlichen
Gewinnungskosten;
b. die der Entwertung entsprechenden, geschäftsmässig begründeten
Abschreibungen und Rückstellungen geschäftlicher Betriebe;
c. die eingetretenen und verbuchten Geschäftsverluste;
d. die Zuwendungen, die Geschäftsinhaber in der Berechnungsperiode
für Zwecke der Wohlfahrt ihres Personals machen, sofern sie für diese
Zwecke derart sichergestellt sind, dass jede spätere zweckwidrige
Verwendung ausgeschlossen ist, sowie Zuwendungen für ausschliesslich
gemeinnützige Zwecke. Ausgenommen hievon sind die Beiträge gemäss Art. 8
sowie gemäss dem Bundesgesetz über die Invalidenversicherung und dem
Bundesgesetz über die Erwerbsausfallentschädigungen an Wehr- und
Zivilschutzpflichtige;
e. ein vom Bundesrat auf Antrag der Eidgenössischen Kommission für
die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung festzusetzender
Zins des im Betrieb arbeitenden eigenen Kapitals."
Ferner sind gegebenenfalls jene Leistungen gemäss Art. 6 Abs. 2
AHVV abzuziehen, welche nicht unter den AHV-rechtlichen Begriff des
Erwerbseinkommens fallen (vgl. Art. 9 Abs. 2 in fine AHVG, Art. 18
Abs. 3 AHVV).
Die Abzüge in Art. 9 Abs. 2 lit. a bis c sowie lit. d Satz 1 AHVG
stimmen weitgehend mit denjenigen der direkten Bundessteuer (vor 1983:
Wehrsteuer) überein (vgl. Art. 22 Abs. 1 lit. a, b, c und f BdBSt). Anders
als bei der direkten Bundessteuer dürfen jedoch die persönlichen Beiträge
der Selbständigerwerbenden bei der AHV nicht abgezogen werden (vgl. Art. 9
Abs. 2 lit. d Satz 2 AHVG mit Art. 22 Abs. 1 lit. g BdBSt). Das Gesetz
trägt damit dem Umstand Rechnung, dass auch beim Erwerbseinkommen der
Unselbständigerwerbenden kein Abzug gestattet ist, da die paritätischen
Beiträge dort vom Bruttolohn (massgebender Lohn, Art. 5 Abs. 1 und 2
AHVG) erhoben werden (vgl. ZAK 1950 S. 12). Eine weitere Abweichung zur
direkten Bundessteuer besteht in der Gewährung eines Zinsabzugs für das
vom Selbständigerwerbenden im Betrieb investierte, nach den Vorschriften
über die direkte Bundessteuer bewertete Eigenkapital (Art. 9 Abs. 2
lit. e AHVG, Art. 18 Abs. 2 AHVV). Damit wird sichergestellt, dass die
AHV vom Einkommen der Selbständigerwerbenden nur die Arbeitseinkünfte
und nicht auch das aus allfälligem Kapitaleinsatz fliessende Einkommen
erfasst (Botschaft vom 24. Mai 1946, BBl 1946 II 393; BRATSCHI, Der
Einkommensbegriff in der AHV, Diss. Bern 1952, S. 156 f.). Verglichen
mit den bei der direkten Bundessteuer zulässigen Abzügen stellen die
Nichtabzugsfähigkeit der Beiträge der Selbständigerwerbenden und der
Eigenkapitalabzug somit AHV-rechtliche Besonderheiten dar.
Erwägung 3
3.- Der Beschwerdeführer bringt zunächst vor, das beitragspflichtige
Einkommen der Selbständigerwerbenden sei nicht von den Ausgleichskassen,
sondern von den Steuerbehörden zu ermitteln. Demzufolge sei es
auch Aufgabe der Steuerbehörden, den bei der direkten Bundessteuer
zulässigen Beitragsabzug rückgängig zu machen und insofern die
AHV-rechtliche Beitragsaufrechnung im Sinne von Art. 9 Abs. 2 lit. d
Satz 2 AHVG vorzunehmen. Der Beschwerdeführer wirft damit die Frage
der Aufgabenteilung zwischen Ausgleichskassen und Steuerbehörden bei
Einkommensermittlung und Beitragsfestsetzung auf.
a) Nach Art. 63 Abs. 1 lit. a AHVG obliegt die Beitragsfestsetzung
den Ausgleichskassen, welche in Art. 49 AHVG ausdrücklich als
Durchführungsorgane der AHV genannt sind. Grundlage für die Festsetzung
der Beiträge der Selbständigerwerbenden ist das "reine Einkommen",
mit welchem Begriff die AHVV in Art. 22 (vgl. auch Art. 24 ff. AHVV)
das in Art. 8 Abs. 1 AHVG erwähnte "Einkommen aus selbständiger
Erwerbstätigkeit" umschreibt. Dieses reine Einkommen ergibt sich, indem
das Roheinkommen nach Art. 9 Abs. 2 AHVG einerseits um die bundessteuer-
und AHV-rechtlich zulässigen und anderseits um die nur AHV-rechtlich
anerkannten Abzüge vermindert wird. Ausgehend vom Roheinkommen sind somit
sowohl steuerrechtliche als auch AHV-rechtliche Operationen vorzunehmen.
Bei der Schaffung der AHV bestand von allem Anfang an die Absicht, auf
einen aufwendigen AHV-eigenen Verwaltungsapparat zur Einkommensermittlung
zu verzichten. Für diese Aufgabe sollte vielmehr auf die vorhandenen
Steuerbehörden zurückgegriffen werden (Expertenbericht vom 16. März
1945 S. 37; BBl 1946 II 394, 523; BINSWANGER, Kommentar zum AHVG,
S. 73 ff.; EVGE 1951 S. 113 Erw. 1a), und zwar ohne sie damit zu
Durchführungsorganen der AHV werden zu lassen (vgl. BBl 1946 II 447
f.). Der Gesetzgeber erteilte darum dem Bundesrat in Art. 9 Abs. 4 AHVG
die Befugnis, kantonale Behörden mit der Ermittlung des Einkommens aus
selbständiger Erwerbstätigkeit zu beauftragen. Hievon machte der Bundesrat
mit dem Erlass von Art. 23 AHVV Gebrauch, der in Abs. 1 bestimmt:
"Die kantonalen Steuerbehörden ermitteln das für die Berechnung der
Beiträge massgebende Erwerbseinkommen aufgrund der rechtskräftigen
Veranlagung für die direkte Bundessteuer, das im Betrieb arbeitende
Eigenkapital aufgrund der entsprechenden rechtskräftigen kantonalen
Veranlagung unter Berücksichtigung der Vorschriften über die direkte
Bundessteuer."
Diese Angaben haben die Steuerbehörden den Ausgleichskassen laufend
zu übermitteln (Art. 27 Abs. 2 AHVV). Somit ist von den Steuerbehörden in
jedem Fall das Einkommen anzugeben. Ist - wie dies meistens zutrifft -
im Betrieb des Versicherten auch Eigenkapital investiert, so haben sie
zudem dieses Eigenkapital aufzuführen. Allein schon aus dem Umstand,
dass die Steuerbehörden regelmässig zwei Faktoren zu melden haben,
erhellt, dass es nicht ihre Aufgabe sein kann, ein Endergebnis im
Sinne des beitragspflichtigen (reinen) Einkommens zu melden. Denn
dies würde voraussetzen, dass die Steuerbehörden - von der Frage der
Beitragsaufrechnung und von der beitragsrechtlichen Qualifikation des
Einkommens bzw. Einkommensbezügers einmal abgesehen (vgl. zu letzterem
Punkt Erw. 3c hernach) - zumindest eine spezifisch AHV-rechtliche Operation
vorzunehmen hätten, indem sie das aus Eigenkapitaleinsatz fliessende
Einkommen zu ermitteln und in der Form eines Zinses vom gesamten
(gemischten) Einkommen aus Arbeit und Kapital abzuziehen hätten. Dies
liesse sich mit der ihnen zugedachten Funktion von blossen Hilfsorganen
der AHV (BINSWANGER, aaO, S. 76) aber nicht vereinbaren.
b) Allerdings ist einzuräumen, dass der Wortlaut von Art. 23 Abs. 1
AHVV im vorliegenden Zusammenhang betrachtet zweideutig ist. Während
aus Art. 27 Abs. 2 AHVV nur die Verpflichtung der Steuerbehörden
hervorgeht, die für die Berechnung der Beiträge erforderlichen Angaben
zu "übermitteln", d.h. zu melden, müssen sie gemäss Art. 23 Abs. 1 AHVV
"ermitteln", und zwar - laut erstem Satzteil - "das für die Berechnung
der Beiträge massgebende Erwerbseinkommen". Diese Formulierung könnte im
Sinne des Beschwerdeführers darauf schliessen lassen, die Steuerbehörden
hätten das massgebende Erwerbseinkommen zu ermitteln und demzufolge auch
den Einkommensteil aus Kapitaleinsatz auszuscheiden, worauf dann die
Ausgleichskassen bloss noch die dem Ansatz von 9,4% bzw. der degressiven
Skala entsprechenden Beiträge auszurechnen hätten. Eine solche Auslegung
verbietet sich jedoch im Hinblick auf den zweiten Satzteil von Art. 23
Abs. 1 AHVV, wonach die Steuerbehörden - nebst dem Einkommen gemäss erstem
Satzteil - auch das im Betrieb arbeitende Eigenkapital zu ermitteln und
gemäss Art. 27 Abs. 2 AHVV den Ausgleichskassen zu melden haben. Dieser
zweite Satzteil erwiese sich als sinnlos und überflüssig, wenn der
Auffassung des Beschwerdeführers zu folgen wäre. Art. 23 Abs. 1 AHVV kann
darum nur in dem Sinne verstanden werden, dass die Steuerbehörden das
gesamte (gemischte) Einkommen der Selbständigerwerbenden (Einkommen aus
Arbeit und aus Kapitaleinsatz) und das Eigenkapital anhand der Steuerakten
und damit aufgrund einer steuerrechtlichen Operation zu ermitteln und
hernach zu melden haben, wogegen es Sache der Ausgleichskassen ist,
die AHV-spezifische Ausscheidung des Kapitaleinkommens durchzuführen
(BINSWANGER, aaO, S. 78). Angesichts der auf die steuerrechtliche
Bewertung beschränkten Hilfsfunktion der Steuerbehörden muss es darum
den Ausgleichskassen vorbehalten sein, die AHV-rechtlichen Abweichungen
gegenüber der direkten Bundessteuer zu berücksichtigen und insbesondere dem
Umstand Rechnung zu tragen, dass die Beiträge der Selbständigerwerbenden
bei der AHV im Gegensatz zur direkten Bundessteuer nicht abgezogen
werden dürfen.
c) Gegen die Auffassung des Beschwerdeführers, das beitragspflichtige
Einkommen sei von den Steuerbehörden zu ermitteln, spricht auch eine
weitere Überlegung. Art. 23 Abs. 4 AHVV erklärt die von den Steuerbehörden
gemäss Abs. 1 zu ermittelnden Angaben für die Ausgleichskassen als
verbindlich. Nach der Rechtsprechung darf der Richter davon nur abweichen,
wenn die ihnen zugrundeliegenden Steuertaxationen klar ausgewiesene
Irrtümer enthalten, die ohne weiteres richtiggestellt werden können, oder
wenn sachliche Umstände gewürdigt werden müssen, die steuerrechtlich
belanglos, sozialversicherungsrechtlich aber bedeutsam sind. Diese
Verbindlichkeit der Angaben der Steuerbehörden beschränkt sich indessen
auf die Bemessung des massgebenden Einkommens und des betrieblichen
Eigenkapitals. Nicht verbindlich sind die Angaben der Steuerbehörden
dagegen hinsichtlich der beitragsrechtlichen Qualifikation des Einkommens
bzw. des Einkommensbezügers; sie beschlagen daher nicht die Frage, ob
überhaupt Erwerbseinkommen und gegebenenfalls solches aus selbständiger
oder aus unselbständiger Tätigkeit vorliegt und ob der Einkommensbezüger
beitragspflichtig ist. Somit haben die Ausgleichskassen ohne Bindung an
die Steuermeldung aufgrund des AHV-Rechts zu beurteilen, wer für ein von
der Steuerbehörde gemeldetes Einkommen beitragspflichtig ist. Ebenso
besteht keine Bindung bezüglich der Beurteilung, ob selbständige oder
unselbständige Erwerbstätigkeit vorliegt. Allerdings sollen sich die
Ausgleichskassen bei der Qualifikation des Erwerbseinkommens in der
Regel auf die Steuermeldungen verlassen und eigene nähere Abklärungen
nur dann vornehmen, wenn sich ernsthafte Zweifel an der Richtigkeit
der Steuermeldung ergeben. Diese Beurteilungskompetenz gilt um so mehr,
wenn bestimmt werden muss, ob ein Versicherter überhaupt erwerbstätig
ist oder nicht. Daher rechtfertigt es sich, die Ausgleichskassen auch
selbständig beurteilen zu lassen, ob ein von der Steuerbehörde gemeldetes
Kapitaleinkommen als Erwerbseinkommen zu qualifizieren ist (BGE 110 V
370 Erw. 2a mit Hinweisen).
Auch aus diesen Ausführungen folgt, dass die Angaben der Steuerbehörden
blosse Zwischenergebnisse darstellen können. Sie sind für die Berechnung
der Beiträge insofern "massgebend", als - bei Bejahung der Beitragspflicht
eines Einkommensbezügers für ein bestimmtes Einkommen und vorbehältlich
der richterlichen Korrektur klar ausgewiesener Irrtümer, die ohne weiteres
richtiggestellt werden können - gemeldetes Einkommen und Eigenkapital
quantitativ nicht anders bewertet werden darf als durch die Steuerbehörden
(BINSWANGER, aaO, S. 76 f.). In diesem Sinne sind sie eine rechnerische
Grundlage für die Ermittlung des beitragspflichtigen Einkommens,
welche von der Ausgleichskasse selbständig nach AHV-rechtlichen
Gesichtspunkten vorzunehmen ist (OSWALD, Aktuelle Rechtsfragen aus
dem Gebiete der Alters- und Hinterlassenenversicherung, ZSR 74/1955
S. 54a bei Anm. 137). Dazu gehört nebst der Qualifikation des Einkommens
bzw. Einkommensbezügers auch - wie schon erwähnt - die Aufrechnung der
Beiträge der Selbständigerwerbenden und der Abzug des Eigenkapitalzinses.
Erwägung 4
4.- Sodann macht der Beschwerdeführer geltend, es dürften dem von der
Steuerbehörde gemeldeten Einkommen bloss jene Beiträge aus selbständiger
Erwerbstätigkeit hinzugerechnet werden, die in der Steuererklärung als
Abzug deklariert worden seien. Die Aufrechnung höherer Beiträge, wie dies
im vorliegenden Fall geschehen sei, führe zu einem Einkommen, das in dieser
Höhe nicht erzielt worden sei, und verstosse gegen Art. 9 Abs. 2 lit. d
AHVG. Die vom Eidg. Versicherungsgericht bestätigte Verwaltungspraxis,
wonach die dem gemeldeten Einkommen entsprechenden Beiträge aufzurechnen
seien, lasse sich mit dem Gesetz nicht vereinbaren.
a) Auszugehen ist davon, dass die persönlichen Beiträge der
Selbständigerwerbenden gemäss Art. 22 Abs. 1 lit. g BdBSt vom Roheinkommen
abgezogen werden können, wogegen Art. 9 Abs. 2 lit. d Satz 2 AHVG die
gegenteilige Regelung enthält. Die von den Steuerbehörden gemäss Art. 23
und 27 AHVV zu erstattenden Meldungen tragen dieser AHV-rechtlichen
Besonderheit nicht Rechnung, da sie das um die Abzüge gemäss Art. 9
Abs. 2 lit. a bis d AHVG verminderte Einkommen enthalten (BINSWANGER,
aaO, S. 75), d.h. das Einkommen nach Abzug der in der Steuererklärung
deklarierten persönlichen Beiträge (vgl. EVGE 1959 S. 37; ZAK 1955 S. 166
Erw. 2; vgl. auch ZAK 1950 S. 12). Die Verwaltungspraxis setzt denn auch
als Regel voraus, dass die Steuerbehörden das Nach-Abzugseinkommen melden
(Rz. 21 der Wegleitung für die Steuerbehörden über das Meldeverfahren mit
den AHV-Ausgleichskassen in Anhang 3 der Wegleitung des Bundesamtes für
Sozialversicherung [BSV] über die Beiträge der Selbständigerwerbenden
und Nichterwerbstätigen [WSN], gültig ab 1. Januar 1980), und zwar
auch dann, wenn sie das Einkommen ermessensweise eingeschätzt haben
(Rz. 206 WSN; unveröffentlichtes Urteil Freyvogel vom 16. November 1979;
anders noch EVGE 1959 S. 37 f.; ZAK 1957 S. 259, 1955 S. 166 Erw. 2). Die
Ausgleichskassen müssen darum im Hinblick auf Art. 9 Abs. 2 lit. d Satz
2 AHVG eine entsprechende Korrektur vornehmen, nämlich in der Weise, dass
der steuerrechtlich zulässige Beitragsabzug durch Aufrechnung eben dieses
Beitrags rückgängig gemacht, d.h. das von den Steuerbehörden gemeldete
Einkommen um diese Beiträge erhöht wird (EVGE 1959 S. 37; ZAK 1957 S. 259,
1955 S. 166 Erw. 2; vgl. auch ZAK 1950 S. 12). Zweck der Aufrechnung
ist es somit, eine steuerrechtlich zulässige Operation rückgängig zu
machen. Folglich darf nichts hinzugeschlagen werden, wenn die Beiträge im
gemeldeten Einkommen bereits enthalten sind, sei es, dass die Steuerbehörde
auf ihrer Meldung einen entsprechenden Vermerk anbringt (Rz. 207 WSN,
Rz. 21a der Wegleitung für die Steuerbehörden; ZAK 1955 S. 166 Erw. 2),
sei es, dass der Selbständigerwerbende nachweist, dass er die Beiträge in
der Steuererklärung nicht deklariert hatte (Rz. 208 WSN). Ebenso entfällt
eine Aufrechnung, wenn die Ausgleichskasse das Einkommen gemäss Art. 24 und
25 AHVV selber ermittelt; denn hier hat sie im Rahmen ihrer Möglichkeiten
direkt das gesamte beitragspflichtige Einkommen festzustellen (vgl. Art. 26
Abs. 1 AHVV), weshalb kein Beitragsabzug rückgängig gemacht werden muss
(unveröffentlichtes Urteil Aigner und Richter vom 30. März 1983; Rz. 211
WSN). Im übrigen darf die Aufrechnung bloss die eigentlichen Beiträge
nach Art. 8 AHVG betreffen und nicht auch die Verwaltungskosten gemäss
Art. 69 Abs. 1 AHVG, die als prozentualer Zuschlag zu den Beiträgen
hinzukommen (BRATSCHI, aaO, S. 156 mit Hinweis auf ZAK 1950 S. 482;
vgl. auch Rz. 205 WSN).
b) Das Eidg. Versicherungsgericht hat in mehreren Urteilen aus
den Anfangsjahren der AHV ausgeführt, dass die in der Steuererklärung
deklarierten und in der Steuerveranlagung abgezogenen persönlichen Beiträge
aufzurechnen sind (unveröffentlichte Urteile Mock vom 4. Dezember 1950,
Jaggi vom 5. Januar 1951, Ettinger vom 26. Januar 1951 und Müller vom
31. August 1955). Da steuerlich diejenigen Beiträge abgezogen werden
können, welche der Steuerpflichtige in der Berechnungsperiode bezahlen
musste (vgl. KÄNZIG, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2. Aufl. 1982,
S. 673 N. 189 zu Art. 22 Abs. 1 lit. g BdBSt), war mit OSWALD (aaO,
S. 54a) zu folgern, dass die in der Berechnungsperiode entrichteten
persönlichen Beiträge aufzurechnen sind (so ZAK 1955 S. 166 Erw. 2). Wenn
das Eidg. Versicherungsgericht im Urteil vom 3. Februar 1959 (EVGE 1959
S. 36) von den auf die Bemessungsjahre "entfallenden" Beiträgen sprach,
so konnte dies nicht anders als im eben erwähnten Sinne verstanden werden.
c) Im Einklang mit dieser Rechtsprechung ging das BSV zunächst
ebenfalls von der Aufrechenbarkeit der in den Berechnungsjahren
"geleisteten" Beiträge aus (vgl. ZAK 1950 S. 12). Allerdings stellte
sich dabei offenbar die Frage, was aufzurechnen ist, wenn in der
Berechnungsperiode verfügte Beiträge bei deren Ablauf noch ganz oder
teilweise unbezahlt waren. Die Verwaltungsweisungen legten darum fest, dass
"die in den entsprechenden Berechnungsjahren geschuldeten persönlichen
Beiträge" aufzurechnen waren, wobei unter diesen Beiträgen nur die
schon verfügten verstanden werden konnten, sollte doch die Aufrechnung
"dem Betrag des AHV-Beitrags entsprechen, den der Versicherte in seiner
Steuererklärung abzuziehen berechtigt war" (vgl. den Rückblick des BSV
über die damalige Praxis in ZAK 1956 S. 332).
Die ab 1956 gültigen Verwaltungsweisungen brachten insofern eine
Neuerung, als sie es den Ausgleichskassen freistellten, anstelle der
geschuldeten die in der Berechnungsperiode effektiv bezahlten Beiträge
aufzurechnen. Unter den "geschuldeten" sollten dabei auch künftighin die
schon durch Verfügung während der Berechnungsperiode festgesetzten Beiträge
verstanden werden, jedoch (neu) mit Einschluss auch der in dieser Periode
mit Verfügung nachgeforderten Beiträge (vgl. ZAK 1956 S. 333 f. sowie
auch daselbst S. 139). Diese beiden Aufrechnungsmethoden fanden später
Eingang in die WSN (vgl. Rz. 206 in der bis Ende 1982 gültig gewesenen
Fassung, Rz. 209), allerdings ohne nähere Umschreibung des Begriffs der
geschuldeten Beiträge.
d) Mehrere Beitragsstreitigkeiten warfen Ende der siebziger Jahre die
Frage auf, wie aufzurechnen ist, wenn vom Versicherten im Anschluss an die
Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit zunächst bloss provisorisch
ermittelte Beiträge entrichtet werden und von der Ausgleichskasse
nach Eingang der ersten Steuermeldung die Beiträge nunmehr definitiv
festzusetzen sind.
Im unveröffentlichten Urteil Jola vom 25. Juli 1979, in welchem
sich die Aufrechnungsproblematik eher beiläufig stellte, führte das
Eidg. Versicherungsgericht aus, dass die dem von der Steuerbehörde
gemeldeten Einkommen entsprechenden Beiträge aufzurechnen sind. Ohne
sich mit dem Begriff der aufzurechnenden geschuldeten Beiträge näher
auseinanderzusetzen, verstand das Gericht darunter nicht die aufgrund
des provisorisch ermittelten Einkommens bereits verfügten Beiträge,
sondern die auf dem definitiv gemeldeten Einkommen geschuldeten. Die
gleiche Betrachtungsweise lag auch dem unveröffentlichten Urteil Peter
vom 17. März 1980 zugrunde, welches auf das Urteil Jola verwies und
ausdrücklich festhielt, dass mit den geschuldeten nicht die auf dem
provisorisch ermittelten Einkommen verfügten Beiträge gemeint seien.
Das BSV nahm das Urteil Peter zum Anlass, die Aufrechnungsproblematik
in seinen Verwaltungsweisungen für jene Fälle neu zu regeln, in denen
Beiträge, die im ausserordentlichen Verfahren auf dem Gegenwartseinkommen
erhoben werden, nach Eingang der Steuermeldung definitiv festzusetzen
sind. In der Annahme, dass die Steuermeldung das Einkommen nach Abzug
der gesetzlichen Beiträge von (seit 1979) 9,4% enthalte, ordnete das
Bundesamt im Nachtrag 2 (gültig ab 1. Januar 1983) zur WSN an, die
Aufrechnung sei in der Weise durchzuführen, dass das gemeldete Einkommen
nach Massgabe des Beitragssatzes (9,4%) von 90,6% auf 100% umgerechnet
werde (vgl. Rz. 206.3 des erwähnten Nachtrags); für Einkommen innerhalb der
sinkenden Beitragsskala (Art. 8 Abs. 1 letzter Satz AHVG, Art. 21 AHVV)
sahen die neuen Weisungen die Aufrechnung der den gemeldeten Einkommen
entsprechenden Beiträge in Franken vor (vgl. Rz. 206.2 des erwähnten
Nachtrags). Nebst dieser Neuregelung der Aufrechnung der geschuldeten
Beiträge beliess das BSV den Ausgleichskassen die Möglichkeit, weiterhin
auch bloss die bezahlten Beiträge aufzurechnen (Rz. 209 WSN). Hingegen
unterblieb eine Anpassung der Wegleitung für die Steuerbehörden über
das Meldeverfahren (Anhang 3 zur WSN), deren Rz. 21 nach wie vor als
Regel voraussetzt, dass die Steuermeldungen das Einkommen nach Abzug
der in der Berechnungsperiode geleisteten persönlichen Beiträge der
Selbständigerwerbenden enthalten.
e) Diese neuere Rechtsprechung und die darauf gestützte Änderung
der Verwaltungsweisungen lässt sich mit Art. 9 Abs. 2 lit. d AHVG nicht
vereinbaren. Der Zweck der Aufrechnung besteht darin, die unterschiedliche
Behandlung der persönlichen Beiträge in Bundessteuerund AHV-Recht
dadurch auszugleichen, dass das von der Steuerbehörde gemeldete
Nach-Abzugseinkommen um den steuerlich anerkannten Beitragsabzug
erhöht, d.h. eine steuerlich zulässige Operation rückgängig gemacht
wird. Aufgerechnet werden darf darum nur, was vorher abgezogen werden
konnte. Besteht Anlass zum steuerlichen Abzug nur, wenn die Beiträge
bereits durch Verfügung festgesetzt (oder allenfalls ohne formelle
Verfügung in Rechnung gestellt) worden sind, so dürfen auch bloss diese
Beiträge (jedoch ohne Verwaltungskosten; vgl. Erw. 4a in fine hievor)
aufgerechnet werden. Wenn ein Versicherter z.B. nach Aufnahme einer
selbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 25 Abs. 1 AHVV) zunächst provisorisch
ermittelte Beiträge entrichten muss, können bei der definitiven Festsetzung
des beitragspflichtigen Einkommens nach Eingang der Steuermeldung nur
diese provisorischen Beiträge Gegenstand der Aufrechnung sein; denn
allein im Umfang der schon verfügten bzw. in Rechnung gestellten Beiträge
stand dem Versicherten ein steuerlicher Abzug zu, der das Einkommen laut
Steuermeldung verminderte und den es - weil AHV-rechtlich unzulässig -
rückgängig zu machen gilt.
Um in diesem Sinne die Aufrechnung vornehmen zu können, benötigt
die Ausgleichskasse von der Steuerbehörde grundsätzlich keine besonderen
Angaben über die Höhe des in der Steuererklärung deklarierten Abzugs. Zwar
wäre es im Hinblick auf eine korrekte Durchführung der Aufrechnung
zweifellos zweckdienlich, wenn die Ausgleichskasse in jedem Falle wüsste,
ob und in welchem Umfang persönliche Beiträge in der Steuererklärung
abgezogen wurden; dabei könnte die Steuerbehörde allerdings bloss
die Gesamtsumme des Abzugs einschliesslich der nichtaufrechenbaren
Verwaltungskosten melden. Indessen kann die Ausgleichskasse an sich
schon den bei ihr liegenden (bzw. im Falle eines zwischenzeitlichen
Kassenwechsels den bei der früheren Kasse vorhandenen [vgl. ZAK 1950
S. 12]) Unterlagen entnehmen, in welchem Umfang in der fraglichen
Berechnungsperiode über provisorisch ermittelte Beiträge verfügt
bzw. Rechnung gestellt wurde und ob diese Beiträge bei Ablauf der
Berechnungsperiode schon bezahlt oder noch ganz bzw. teilweise offen
waren. Wenn es die Verwaltungsweisungen den Kassen freistellen, entweder
die bezahlten oder die geschuldeten Beiträge aufzurechnen, so können
auch unter den letzteren nur die in der Berechnungsperiode bereits
betraglich festgesetzten Beiträge verstanden werden (so richtig ZAK 1956
S. 333 f.), wobei zu den "bezahlten" die tatsächlich schon entrichteten
Beiträge gehören, während die "geschuldeten" sich auf den Gesamtbetrag
der verfügten bzw. in Rechnung gestellten Beiträge beziehen, d.h. sowohl
den noch offenen als auch den allenfalls schon bezahlten Anteil umfassen.
Insofern die neuere Rechtsprechung (vgl. Erw. 4d hievor)
bei der Aufrechnung unter den "geschuldeten" die auf dem definitiv
ermittelten Einkommen zu entrichtenden Beiträge versteht, kann daran
nicht festgehalten werden. Ebensowenig stehen die auf 1983 in Kraft
gesetzten Verwaltungsweisungen, soweit sie die Aufrechnung in der Form
einer Umrechnung des gemeldeten Einkommens auf 100% bzw. - innerhalb
der sinkenden Skala - die Aufrechnung der dem gemeldeten Einkommen
entsprechenden Beiträge in Franken vorsehen, mit Art. 9 Abs. 2 lit. d
AHVG in Einklang. Denn dies muss immer dann zu einem dem Sinn und Zweck
der Aufrechnung zuwiderlaufenden Ergebnis führen, wenn das definitive
Einkommen gemäss Steuermeldung und das von der Ausgleichskasse angenommene
provisorische nicht nur bezüglich des Aus- bzw. Einschlusses der
Sozialversicherungsbeiträge voneinander abweichen. In derartigen Fällen,
die recht zahlreich sein dürften, wird nämlich beim erwähnten Vorgehen -
wie auch der vorliegende Fall zeigt - nicht bloss die steuerlich zulässige
Operation rückgängig gemacht.
f) Wie der Beschwerdeführer mit Recht darlegt, ergeben sich zu hohe
Einkommen, wenn das definitive Einkommen laut Steuermeldung über dem
provisorisch angenommenen liegt und die aufzurechnenden Beiträge nach
Massgabe des gesetzlichen Beitragssatzes auf dem definitiven Einkommen
ermittelt werden. Denn es werden in diesem Falle nicht die (bereits
festgesetzten) Beiträge hinzugezählt, welche zu einem steuerlichen Abzug
berechtigten, sondern vielmehr höhere Beiträge, die in der Steuererklärung
zu deklarieren der Versicherte keinen Anlass haben konnte, weil sie im
Berechnungsjahr betraglich noch gar nicht feststanden.
Nach den Akten des vorliegenden Falles ging die Ausgleichskasse bei
der provisorischen Ermittlung der Beiträge für 1979 und 1980 von einem
geschätzten Jahreseinkommen von Fr. 45'000.-- und einem Eigenkapital von
Fr. 12'500.-- aus und setzte die Beiträge einschliesslich Verwaltungskosten
auf Fr. 4249.60 (1979) und Fr. 4268.-- (1980) fest. Der Beschwerdeführer
entrichtete diese Beiträge quartalsweise und deklarierte sie hernach
in seinen Steuererklärungen. Das in den fraglichen Jahren tatsächlich
erzielte Einkommen lag jedoch wesentlich über der Schätzung. Gemäss
Steuermeldung vom 25. September 1982 belief es sich nach Abzug der
deklarierten Beiträge einschliesslich Verwaltungskosten auf Fr. 114'901.--
(1979) und Fr. 228'429.-- (1980). Von diesen Zahlen (und vom definitiv
gemeldeten Eigenkapital von Fr. 91'000.--) ausgehend, ermittelte die
Ausgleichskasse persönliche Beiträge von - ohne Verwaltungskosten -
Fr. 11'299.20 (1979) und Fr. 23'217.60 (1980) und rechnete diese dem
gemeldeten Einkommen auf, was zu Vor-Abzugseinkommen von Fr. 126'200.--
(1979) und Fr. 251'647.-- (1980) führte. Sie hat demnach andere,
wesentlich höhere Beiträge aufgerechnet, als der Beschwerdeführer
in seiner Steuererklärung abzuziehen befugt war und auch tatsächlich
abgezogen hatte. Dies wirkt sich erheblich auf die Höhe der Beiträge
aus, welche der Beschwerdeführer für 1979 und 1980 definitiv zu bezahlen
hat. Ebenso beeinflusst das (nach der Berechnung der Ausgleichskasse zu
hoch ausfallende) Vor-Abzugseinkommen der Jahre 1979/80 auch die Beiträge
der folgenden Zeit, da für 1981 (Vorjahr) und 1982/83 (erste ordentliche
Beitragsperiode) das Durchschnittseinkommen 1979/80 einschliesslich
der in diesen Jahren aufgerechneten (zu hohen) Beiträge massgebend ist
(vgl. Art. 22 Abs. 2 und Art. 25 Abs. 3 AHVV). Mit Recht wendet sich
der Beschwerdeführer darum auch gegen das Argument der Vorinstanz, dass
"der Ausgleich für aufgerechnete, noch nicht bezahlte Beiträge ... in
einer späteren Beitragsperiode (erfolgt), womit eine Mehrbelastung
des Beschwerdeführers vermieden wird". Ein Ausgleich im Sinne einer
Kompensation einer anfänglich zu hohen durch eine später niedrigere
Aufrechnung und umgekehrt ist nur möglich, wenn die Ausgleichskasse
von vornherein (und richtigerweise) nur die bereits verfügten Beiträge
berücksichtigt: rechnet sie - ungeachtet von Zeitpunkt und Höhe der
Abschlagszahlungen - von Anfang an die in den Berechnungsjahren gesamthaft
verfügten (bezahlten und allenfalls noch offenen) Beiträge auf, so führt
diese Methode - über mehrere Jahre hinweg gesehen - zu einem Ausgleich und
zum gleichen Ergebnis, wie wenn jeweils bloss die in den Berechnungsjahren
effektiv bezahlten Beiträge hinzugezählt würden. Nur in diesem Sinne ist
die Bemerkung über den Ausgleich im unveröffentlichten Urteil Kunz vom
28. September 1979 zu verstehen, in welchem Falle die Ausgleichskasse
übrigens richtig vorgegangen war, indem sie - wie der dem erwähnten
Urteil zugrundeliegende Entscheid der AHV-Rekurskommission des Kantons
Zürich vom 5. Dezember 1978 dokumentiert - die in den Berechnungsjahren
provisorisch festgesetzten Beiträge aufgerechnet hatte.
g) Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die gemäss Art. 9 Abs. 2
lit. d AHVG erforderliche Aufrechnung der persönlichen Beiträge zum
Zwecke hat, eine steuerrechtlich zulässige Operation rückgängig zu
machen. Steuerlich abziehbar sind die in den Berechnungsjahren verfügten
bzw. in Rechnung gestellten Beiträge (zuzüglich Verwaltungskosten)
und nicht die erst auf einem später genau ermittelten Einkommen zu
bezahlenden. Konnte sich das Einkommen gemäss Steuermeldung nur um
die steuerlich abzugsfähigen Beiträge vermindern, so dürfen nur diese
(allerdings ohne Verwaltungskosten) aufgerechnet werden. Von der Regel
ausgehend, dass der Versicherte in der Steuererklärung einen Abzug
deklarierte, hat die Ausgleichskasse die bereits verfügten bzw. in
Rechnung gestellten Beiträge aufzurechnen, und zwar entweder gesamthaft
die im jeweiligen Berechnungsjahr verfügten oder bloss die effektiv
bezahlten. Vermerkt die Steuerbehörde in ihrer Meldung, dass in der
Steuererklärung keine Beiträge abgezogen wurden, oder erbringt der
Versicherte den Nachweis dafür, hat eine Aufrechnung zu unterbleiben.
Erwägung 5
5.- Nach dem Gesagten steht fest, dass die Ausgleichskasse die
Aufrechnung im vorliegenden Fall nicht in einer Art. 9 Abs. 2 lit. d
AHVG entsprechenden Weise vorgenommen hat. Die Sache ist darum an sie
zurückzuweisen, damit sie vom Einkommen laut Steuermeldung ausgehend die
in den Jahren 1979 und 1980 verfügten und bezahlten Beiträge aufrechne
und nach Abzug des Eigenkapitalzinses das beitragspflichtige Einkommen
für die genannten Jahre ermittle und die Beiträge neu festsetze. Weil die
Höhe der aufzurechnenden Beiträge auch das beitragspflichtige Einkommen der
folgenden drei Jahre beeinflusst, sind auch die Beiträge für 1981 bis und
mit 1983 neu zu berechnen. Entgegen den Darlegungen des Beschwerdeführers
sind dabei nicht die in den Steuererklärungen geltend gemachten Abzüge
von Fr. 4249.60 (1979) und Fr. 4268.-- (1980) aufzurechnen, sondern nur
die reinen Beiträge ohne Verwaltungskosten.