BGE 110 IB 234
110 Ib 234
40. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung vom 4.
Oktober 1984 i.S. J. A. gegen Camera di diritto tributario del Tribunale
di appello del Cantone Ticino (Verwaltungsgerichtsbeschwerde) Regeste
Art. 21 Abs. 1 lit. c, Abs. 3, Art. 21bis und 22 Abs. 1 lit. d WStB.
Einkünfte aus einer Leibrente werden als Einkommen besteuert, auch wenn
der Rentenschuldner die Zahlungen aufgrund eines Vermächtnisses ausrichtet,
mit dem sein Erbteil belastet ist (E. 3). Solche Rentenzahlungen der Erben
sind nicht steuerfreie Eingänge aus gesetzlicher Verwandtenunterstützung,
ebenso wenig familienrechtliche Alimente i.S. von Art. 21 Abs. 3 WStB
(E. 5).
Die Besteuerung der Einkünfte aus der Leibrente verletzt nicht das
Doppelbesteuerungsabkommen mit Deutschland vom 11. August 1971 (E. 6).
Die Vorschrift von Art. 21bis Abs. 1 WStB (hier lit. a) kommt auch
bei Leibrenten aufgrund von Vermächtnissen zur Anwendung. Die Leibrente
beruht auf Leistungen des verstorbenen Ehegatten der Rentengläubigerin
an die Erben (Art. 21bis Abs. 2 WStB) (E. 7).
Sachverhalt
A.- Frau J. A., die seit 1968 verwitwet ist und sich seit 1969
ganzjährig in B. im Kanton Tessin aufhält, wo sie ein eigenes Haus bewohnt,
deklarierte für die Staatssteuer 1977/78 und die Wehrsteuer der gleichen
Jahre (19. Periode) als Einkommen unter anderem eine Leibrente (rendita
vitalizia) von Fr. ..., welche sie aus der Bundesrepublik Deutschland
bezieht. Am 18. Dezember 1978 machte ihre (neue) Steuervertreterin geltend,
diese Rente sei irrtümlich deklariert worden. Sie werde ihr gestützt auf
den notariell beurkundeten Vertrag mit ihrem verstorbenen Ehemann vom
13. Juni 1953 als private Versorgungsrente ausgerichtet und sei nach dem
schweizerisch-deutschen Doppelbesteuerungsabkommen familienrechtlichen
Unterhaltsbeiträgen gleichgestellt und deshalb nicht wehrsteuerpflichtiges
Einkommen.
In dem am 13. Juni 1953 in H. notariell beurkundeten Vertrag schenkte
Frau A. zunächst ihrem Ehemann A. A. einen Geschäftsanteil von DM
... an der A. A. B. GmbH in E. und verpflichtete sich für den Fall,
dass sie sich nach dem Ableben ihres Ehemannes wieder verheiraten würde,
weitere Vermögenswerte auf seine Erben zu übertragen. Sodann vereinbarten
die Ehegatten als Erbvertrag, dass A. A. ihr als Vermächtnis ihr
Villengrundstück in H. "und ferner eine Rente in Höhe der Pension eines
Landgerichtspräsidenten beim Landgericht in Bielefeld unabhängig von
etwa mit der Firma A. A. B. GmbH in E. getroffenen Pensionsregelungen"
hinterlasse. Frau A. verzichtete "im Hinblick auf die bereits früher
erfolgten Schenkungen ihres Gatten und das vorstehende Vermächtnis über das
Villengrundstück H. ... auf ihr gesetzliches Erbrecht und Pflichtteilsrecht
auf den Nachlass" des Ehegatten.
Die Veranlagungsbehörde beharrte auf der Besteuerung der Rente, von
der sie nach Art. 21bis Abs. 1 lit. a WStB zwei Fünftel als steuerfrei
in Abzug brachte, und veranlagte Frau A. am 27. Februar 1979 für die 19.
Wehrsteuerperiode von einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... Sie wies die
Einsprache, mit der Frau A. auf der gänzlichen Steuerfreiheit beharrte,
am 30. Juni 1979 ab.
Die Steuerpflichtige erhob gegen den Einspracheentscheid Beschwerde
und machte geltend, sie erhalte:
a) Eine Rente von den in der Bundesrepublik Deutschland wohnenden
Erben A., ihren Söhnen J. und P. A., auf Grund des Erbvertrags,
jährlich
DM ...
b) Eine Pension von der Firma A. A. B. GmbH in E. (BRD) von jährlich
DM ...
Sie beharrte auf der Steuerfreiheit der von den Erben ausgerichteten
Rente (a), die eine private Unterstützungsleistung darstelle,
räumte dagegen ein, dass die Witwenpension (b), welche nicht auf
Beitragsleistungen von ihr beruhe, voll wehrsteuerpflichtig sei.
Die Camera di diritto tributario del Tribunale di appello del Cantone
Ticino wies mit Urteil vom 30. Juli 1981 die Beschwerde im Sinne der
Erwägungen ab, hob den Einspracheentscheid auf und wies die Sache an die
Veranlagungsbehörde zurück, damit sie zuungunsten der Beschwerdeführerin
(reformatio in peius) die gesamte Rente mit ihrem vollen Betrag (ohne
Kürzung nach Art. 21bis Abs. 1 WStB) in die Veranlagung einbeziehe.
Gegen dieses Urteil erhob die Beschwerdeführerin am 22./23. September
1981 Verwaltungsgerichtsbeschwerde. Im Hauptantrag ersucht sie um
Steuerfreiheit für die von den Erben ausgerichtete Rente, geht aber
davon aus, dass die Vorinstanz die von der A. A. B. GmbH ausbezahlte
Witwenpension zu Recht in vollem Umfang besteuert hat. Für den Fall,
dass für die von den Erben ausbezahlte Rente die Steuerfreiheit nicht
anerkannt werden sollte, stellt sie den Eventualantrag, dass für diese
Rente der Abzug von 40% gemäss Art. 21bis Abs. 1 lit. a WStB gewährt werde.
In teilweiser Gutheissung der Beschwerde hebt das Bundesgericht
das angefochtene Urteil auf und stellt den Einspracheentscheid wieder
her. Dies aus folgenden
Auszug aus den Erwägungen:
Erwägungen:
Erwägung 2
2.- (Die Feststellung der Vorinstanz, dass die Rente der
Beschwerdeführerin in vollem Betrag von den Erben ausbezahlt werde, also
auch, soweit sie als Witwenpension der Firma A. A. B. GmbH ausgestaltet
sei, ist im Lichte von Art. 105 Abs. 2 OG nicht zu beanstanden.)
Erwägung 3
3.- Vorab stellt sich die Frage, ob eine Leibrente, wie sie
der Beschwerdeführerin von den Erben ihres verstorbenen Ehemannes in
Erfüllung eines von ihm im Erbvertrag für sie ausgesetzten Vermächtnisses
ausgerichtet wird, wehrsteuerpflichtiges Einkommen darstellt. Die Frage
stellt sich, obwohl die Beschwerdeführerin sie so allgemein nicht aufwirft
und auf Art. 21 Abs. 3 WStB nur in anderem Zusammenhange verweist.
a) Ob für die Besteuerung derartiger Einkünfte als Einkommen
eine gesetzliche Grundlage besteht, ist ausschliesslich anhand des
Wehrsteuerbeschlusses, also des schweizerischen Rechts, zu beurteilen.
b) In die Steuerberechnung fällt, vorbehältlich der dort vorgesehenen
gesetzlichen Ausnahmen, nach Art. 21 Abs. 1 WStB das gesamte Einkommen
des Steuerpflichtigen aus Erwerbstätigkeit, Vermögensertrag oder anderen
Einnahmequellen, insbesondere nach Art. 21 Abs. 1 lit. c jedes Einkommen
aus beweglichem Vermögen wie namentlich Renten, ferner Einkünfte aus der
Verleihung oder Nutzung irgendwelcher Rechte, aus Leibrenten usw. Wenn
dabei Einkünfte aus Leibrenten neben anderen Renten zum steuerbaren
Einkommen aus beweglichem Vermögen gerechnet werden, mag der Gesetzgeber
dies tun, weil die periodischen Einkünfte, die einzelnen Rentenleistungen,
aus einem Leibrenten- Stammrecht fliessen, das durch Kapitalisierung
unter Berücksichtigung der Lebenserwartung des Rentenberechtigten
beziffert und zum beweglichen Vermögen gerechnet werden kann. Oder er
mag es als Einkommen, das periodisch und dem Vermögensertrag ähnlich
aus anderer, nicht vermögenswerter Einkommensquelle fliesst, an dieser
Stelle mit aufgeführt haben (vgl. HÖHN, Steuerrecht, 3. A., § 17 N. 1
und 2 S. 213; Blumenstein, System des Steuerrechts, 3. A., S. 150). Von
welcher Konzeption der Gesetzgeber ausging, braucht hier nicht weiter
geprüft zu werden. Jedenfalls brachte er in Art. 21 Abs. 1 lit. c WStB
unmissverständlich zum Ausdruck, dass periodische Einkünfte aus Leibrenten
vom Rentengläubiger als Einkommen zu versteuern sind.
c) Dagegen gelten nach Art. 21 Abs. 3 WStB u.a. die Eingänge
aus Erbschaft, Vermächtnis und Schenkung nicht als steuerbares
Einkommen. Beim Vermächtnis einer Leibrente befreit Art. 21 Abs. 3
WStB offensichtlich den Vermögensanfall beim Tod des Erblassers, das
heisst das sogenannte Renten-Stammrecht (Barwert der Leibrente) von der
Einkommensbesteuerung. Man könnte sich fragen, ob er auch die einzelnen
Rentenleistungen als Eingänge aus Vermächtnis von der Einkommenssteuer
befreit, so dass abweichend vom Wortlaut von Art. 21 Abs. 1 lit. c
WStB diese Einkünfte aus Leibrenten dann nicht als Einkommen in die
Steuerberechnung fallen würden, wenn die Leibrente dem Steuerpflichtigen
aus Vermächtnis zusteht. Das würde bedeuten, dass Art. 21 Abs. 3 WStB für
die Eingänge aus Erbschaft und Vermächtnis den Vorrang vor der gesetzlichen
Grundlage für die Leibrentenbesteuerung in Art. 21 Abs. 1 lit. c WStB
hätte, wie das Bundesgericht es in dem von der Beschwerdeführerin
angezogenen Entscheid betreffend die Leibrente, die in Erfüllung eines
als Schenkungsversprechen abgeschlossenen Leibrentenvertrags ausgerichtet
wird, annahm (BGE 100 Ib 290/1 E. 4a = ASA 43, 523/4).
d) Was in jenem Entscheid für die Schenkung gesagt wurde,
lässt sich jedoch nicht einfach auf die Erbschaft und das Vermächtnis
übertragen. Einkünfte aus Leibrenten sind wirtschaftlich regelmässig teils
als Zinsertrag des Rentenstammrechts, teils als Tilgung (Rückzahlung)
des Kapitals zu betrachten, das der Rentengläubiger oder ein Dritter dem
Rentenschuldner als Gegenleistung zuwendete. Das System der Wehrsteuer
nimmt auf die Herkunft des Kapitals so wenig Rücksicht, wie auf die in der
Rente mitenthaltene Tilgung, sondern stellt eine praktikable, wenn auch
vereinfachte Lösung dar, die den verschiedenen wirtschaftlichen Situationen
einigermassen gerecht werden soll, indem der Leibrentenbetrag beim
Rentengläubiger als Einkommen besteuert, beim Rentenschuldner nach Art. 22
Abs. 1 lit. d WStB dagegen voll vom Einkommen in Abzug gebracht wird (BGE
74 I 497/8 E. 1 und 2; 76 I 217/8 E. 1 = ASA 19, 242/3; 76 I 224/5 E. 2 =
ASA 19, 456). Die Besteuerung der Leibrenten aus Versicherung wird beim
Rentengläubiger seit 1954 durch das sogenannte Rentenprivileg (Art. 21bis
Abs. 1 und 2 WStB) gemildert, wo die Rentenleistungen auf Gegenleistungen
beruhen, die vom Rentenbezüger oder seinen Angehörigen selber oder
im Falle von Erbgang, Vermächtnis oder Schenkung auch von Dritten
erbracht worden sind. In diesem System sind vom Leibrentengläubiger auch
Rentenleistungen als Einkommen zu versteuern und beim Rentenschuldner vom
steuerbaren Einkommen voll in Abzug zu bringen, welche dem Rentengläubiger
als Vermächtnisnehmer gestützt auf letztwillige Verfügung geschuldet
werden, sei es vom Erben oder von einem Dritten, der die Schuld des
Erben übernahm (BGE 76 I 220 ff., insbes. 224 unten). Das wird in der
Literatur nicht in Zweifel gezogen (KÄNZIG, Wehrsteuer, 2. A., Art. 21
N. 133 b S. 351, N. 246 S. 460 und Art. 22 N. 153 S. 642; MASSHARDT,
Wehrsteuerkommentar 1980, Art. 21 N. 68 S. 103 und Art. 22 N. 45 S. 157;
RIVIER, Droit fiscal suisse: L'imposition du revenu et de la fortune,
113, 126). Gestützt auf Vermächtnis ausgerichtete Leibrentenbeträge
werden auch in den Kantonen als Einkommen (häufig mit Rentenprivileg)
besteuert, während nicht buchführungspflichtige Rentenschuldner sie ganz
oder mindestens teilweise von ihrem rohen Einkommen abziehen können
(BIERI, Die Besteuerung der Renten und Kapitalabfindungen, St. Galler
Diss., Bern 1970, 114-121, 134 und 137; HÖHN, aaO, § 17 N. 8 S. 214 und
N. 11 ff. S. 215 ff.; ZUPPINGER/HÖHN, Die Abgrenzung des Einkommens
von den Erbschaften und Schenkungen und den steuerfreien Einkünften
unter besonderer Berücksichtigung des zürcherischen Steuerrechtes,
StR 16 (1961), S. 494 ff., insbes. 506; REIMANN/ZUPPINGER/SCHÄRRER,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Bd. II § 19g N. 10 S. 227; GRUBER,
Handkommentar zum bernischen Steuergesetz, 4. A., Art. 26 N. 5 S. 49,
Art. 32a N. 1 S. 72 und Art. 38 N. 2 S. 97; GRÜNINGER/STUDER, Kommentar
zu Art. 51 Abs. 1 lit. a des Basler Steuergesetzes, S. 318).
Weder steuerrechtlich noch zivilrechtlich lassen sich die gleichen
Erwägungen wie im Urteil BGE 100 Ib 287 ff. bei Leibrentenzahlungen aus
Vermächtnis anstellen. Dort erlaubte eine vom weitgefassten Wortlaut
des Art. 22 Abs. 1 lit. d WStB (vertraglich begründete Verpflichtungen)
abweichende einschränkende Auslegung, ein anderes, vom Gesetzgeber
gewolltes System zu wahren, nämlich dass der Schenker - auch beim Vollzug
eines Schenkungsversprechens durch Rentenleistung - seine Leistung nicht
vom rohen Einkommen abziehen darf, der Beschenkte sie dagegen nicht als
Einkommen versteuern muss. Damit konnten gleichzeitig stossend ungleiche
Steuerbelastungen bei Schenkung von Kapitalbeträgen oder Rentenleistungen
vermieden werden und ausserdem auch leicht vorstellbare Missbräuche. Im
Falle einer Leibrente aus Vermächtnis dagegen ist der volle Abzug
der Rentenzahlung vom Roheinkommen des Rentenschuldners in Art. 22
Abs. 1 lit. d WStB ausdrücklich vorgesehen und steht ausser Frage. Die
Gefahr von Missbräuchen scheidet - anders als bei Schenkungen - von
vornherein aus. Auch eine gleichzeitige Belastung des Rentenschuldners
und Rentengläubigers mit Einkommenssteuern vom gleichen Einkommen ist
ausgeschlossen. Im Gegensatz zum Rentenschuldner, der mit der Zahlung
ein eigenes Schenkungsversprechen ausführt, zahlt der mit dem Vermächtnis
belastete Erbe oder ein Dritter, der die Schuldpflicht des Erben übernahm,
die Rente ausschliesslich in Erfüllung der Leibrentenverpflichtung.
Die Vorinstanz verstiess daher nicht gegen Bundesrecht, wenn sie
die von der Beschwerdeführerin eingenommene Leibrente als steuerbares
Einkommen und nicht als steuerfreien Eingang aus Erbschaft betrachtete.
Erwägung 5
5.- Nach Art. 21 Abs. 3 WStB gelten auch Eingänge aus gesetzlicher
Verwandtenunterstützung und aus familienrechtlichen Alimenten nicht
als steuerbares Einkommen. Es handelt sich einerseits um Eingänge aus
gesetzlicher Verwandtenunterstützung (im schweizerischen Recht Art. 328
ZGB), die von gesetzlich unterstützungspflichtigen nahen Verwandten
geleistet wird, weil der Pflichtige ohne diesen Beistand in Not geraten
würde (BGE 100 Ib 289 E. 3). Davon könnte bei der Beschwerdeführerin
auch ohne die streitigen Renten nicht die Rede sein. Familienrechtliche
Alimente anderseits können allerdings über den notwendigen Lebensbedarf
hinausgehen, um ein Auskommen auf gehobenem Stand zu gewährleisten. Doch
kommen als familienrechtliche Alimente nur auf dem Familienrecht
beruhende Unterhaltsbeiträge, d.h. nur Beiträge unter (geschiedenen
oder getrennten) Ehegatten und von Eltern für die ihnen obliegenden
Kosten des Unterhalts und der Erziehung von Kindern in Betracht (Urteile
des Bundesgerichts vom 26. Mai 1950 und vom 13. März 1953 in ASA 19 S.
165/6 bzw. 22 S. 38/9; KÄNZIG, aaO, Art. 21 N. 245 S. 458/9; MASSHARDT,
aaO, Art. 22 N. 46 S. 157). Rentenleistungen der Erben eines verstorbenen
Ehemanns an die Ehefrau könnten solchen familienrechtlichen Alimenten
allenfalls gleichgestellt werden, wenn die Erben eine auf sie vererbte
Unterhaltsrentenschuld des Erblassers weiter zu erfüllen hätten. Dagegen
fällt eine Leibrente, die sie in Erfüllung eines Vermächtnisses an
die überlebende Ehefrau erbringen, nicht unter die familienrechtlichen
Unterhaltsbeiträge, erst recht dann nicht, wenn es sich um Leistungen
zum Ausgleich für den Verzicht auf erbrechtliche Ansprüche seitens einer
Ehefrau handelt, deren Auskommen bereits gewährleistet ist.
Die Vorinstanz hat daher Art. 21 Abs. 3 WStB auch nicht verletzt,
indem sie die streitige Rente nicht zu den von der Einkommenssteuer
befreiten familienrechtlichen Alimenten rechnete. Dies ist offenbar auch
die Auffassung der Beschwerdeführerin selber.
Erwägung 6
6.- Die Beschwerdeführerin macht geltend, die Rentenbezüge seien
gestützt auf das Doppelbesteuerungsabkommen mit der Bundesrepublik
Deutschland vom 11. August 1971 (SR 0.672.913.62; AS 1972, 3075; DBAD)
den familienrechtlichen Unterhaltsbeiträgen im Sinne von Art. 21 Abs. 3
WStB gleichzustellen und somit gestützt auf das DBAD nicht als steuerbares
Einkommen zu erfassen.
a) Das DBAD enthält keine besondere Vorschrift über die Besteuerung
von Renten, die dem Steuerpflichtigen in einem Vertragsstaat aus dem
anderen Vertragsstaate zufliessen. Es muss daher Art. 21 DBAD gelten,
wonach solche Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person
nur in diesem Staat besteuert werden können.
b) In einem Staat ansässig im Sinne des DBAD ist eine Person, die nach
dem dort geltenden Recht unbeschränkt steuerpflichtig ist (Art. 4 Abs. 1
DBAD). Die Beschwerdeführerin selber geht in ihrer Beschwerde davon aus,
dass sie ihren Wohnsitz in der Schweiz hat und ihre Renten daher nach
Art. 21 DBAD ausschliesslich in der Schweiz als Einkommen besteuert werden
können. Nach den Akten hat sie seit dem 13. September 1969 Aufenthalt in
der Schweiz und die ganzjährige Aufenthaltsbewilligung für B. Es besteht
kein Anlass, zu zweifeln, dass sie auch nach den subsidiären Regeln von
Art. 4 Abs. 2 lit. a und b DBAD selbst dann in der Schweiz unbeschränkt
steuerpflichtig wäre, wenn sie in der Bundesrepublik Deutschland noch
über eine zweite Wohnstätte (z.B. die Villa in H.) verfügen und sich
zeitweilig dort aufhalten würde. Eine eigentliche Doppelbesteuerung, also
eine Besteuerung ihrer Renten auch in der Bundesrepublik Deutschland,
behauptet sie selber nicht.
c) Sie macht nur eine wirtschaftliche Doppelbelastung geltend,
die entstehe, weil die Erben A. die ihr bezahlte Rente nach deutschem
Steuerrecht als sogenannte private Versorgungsrente nicht von ihrem
Einkommen (voll) abziehen könnten. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat
in einer von der Beschwerdeführerin angerufenen Auskunft oder Stellungnahme
vom 30. Januar 1976 eine solche wirtschaftliche Doppelbelastung als nicht
befriedigend bezeichnet, jedoch festgehalten, dass sie - auch nach ihrer
Praxis und im internationalen Verhältnis - nicht Doppelbesteuerung im
Rechtssinne und durch das DBAD nicht ausgeschlossen ist. Nach Art. 21
DABD können die Rentenempfänger auch in einem solchen Fall in der Schweiz
besteuert werden. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat beigefügt: "Nach
Wehrsteuerrecht (Art. 21 Abs. 3 WStB) werden ... private Versorgungsrenten
vorderhand den familienrechtlichen Unterhaltsbeiträgen gleichgestellt und
nicht als steuerbares Einkommen erfasst" (LOCHER/MEIER/VON SIEBENTHAL,
Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, Bd. III/B/21 Nr. 9).
In ihrer Vernehmlassung vom 11. Dezember 1981 äussert sie sich
allerdings nicht dazu, an wen sie 1976 ihre Auskunft oder Stellungnahme
richtete und welche Verbindlichkeit dieser allenfalls für die kantonalen
Wehrsteuer-Veranlagungsbehörden zukommen könnte. Sie will darin nur keinen
"Widerspruch" erblicken.
Die Auskunft bzw. Stellungnahme kann sich nach Inhalt und Formulierung
nicht an die Gegenpartei bei Verhandlungen über das DBAD gerichtet
haben. Es kann sich auch nicht um eine Vereinbarung in dem in Art. 26
DBAD vorgesehenen Verständigungsverfahren zwischen der Eidgenössischen
Steuerverwaltung und der zuständigen deutschen Behörde handeln, die eine
für die schweizerischen Veranlagungsbehörden und Steuerjustizbehörden
verbindliche gemeinsame Auslegung von Abkommensbestimmungen gebracht
hätte (vgl. HÖHN, Doppelbesteuerungsrecht, § 3 N. 18 S. 54/5 und §
26 N. 10 S. 397). Dafür fehlt es schon an einer Publikation (vgl. auch
LOCHER/MEIER/VON SIEBENTHAL, Bd. I Abschnitt A/3).
d) Es erübrigt sich, weiter zu prüfen, ob sich dem DBAD sinngemäss
der Wille der Vertragsparteien entnehmen lässt, im internen deutschen
Steuerrecht als private, ausserbetriebliche Versorgungsleistungen
behandelte Leibrenten (LOCHER/MEIER/VON SIEBENTHAL, aaO, Bd. III B 21
Nrn. 6 und 8) als familienrechtliche Alimente zu behandeln, die im System
der Wehrsteuer beim Rentenempfänger nach Art. 21 Abs. 3 WStB steuerfrei
bleiben müssten. Die Beschwerdeführerin hat keine Verfügung deutscher
Steuerbehörden vorgelegt (und nicht einmal nähere Angaben über eine solche
gemacht), woraus sich entnehmen liesse, dass die ihr ausgerichtete Rente
von den Rentenschuldnern ebenfalls als Einkommen zu versteuern ist. Es
steht ihr offenbar auch nach Erledigung ihrer Verwaltungsgerichtsbeschwerde
immer noch frei, wegen solcher Doppelbelastung bei der Eidgenössischen
Steuerverwaltung die Einleitung eines Verständigungsverfahrens nach
Art. 26 DBAD zu beantragen.
Erwägung 7
7.- Während die Veranlagungsbehörde durch einen Abzug von 40% die
Rente zunächst nur mit 60% (3/5) ins steuerbare Einkommen einbezog,
stellten sich die kantonale Steuerverwaltung und die Vorinstanz auf den
Standpunkt, Art. 21bis WStB sei nicht anwendbar, weil die Rentenleistung
nicht aus Lebensversicherung, von einer Pensionskasse oder ähnlichen
Fürsorgeeinrichtung stamme.
a) Nach dem Wortlaut von Art. 21bis Abs. 1 WStB sind von den Renten,
Pensionen und andern wiederkehrenden Einkünften aus Lebensversicherung,
Pensionskassen und ähnlichen Fürsorgeeinrichtungen steuerbar:
a) drei Fünftel der Einkünfte, wenn die Leistungen (wie Einlagen,
Beiträge, Prämienzahlungen), auf denen der Anspruch des
Steuerpflichtigen
beruht, ausschliesslich vom Steuerpflichtigen erbracht worden sind;
b) vier Fünftel der Einkünfte, wenn die Leistungen, auf denen der
Anspruch des Steuerpflichtigen beruht, nur zum Teil, mindestens aber
zu 20
Prozent vom Steuerpflichtigen erbracht worden sind;
c) der ganze Betrag in den übrigen Fällen.
Den Leistungen des Steuerpflichtigen im Sinne von Abs. 1 lit. a
und b sind nach Art. 21bis Abs. 2 WStB die Leistungen von Angehörigen
gleichgestellt; dasselbe gilt für die Leistungen von Dritten, wenn der
Steuerpflichtige den Versicherungsanspruch durch Erbgang, Vermächtnis oder
Schenkung erworben hat. Art. 21bis WStB gilt nach der Marginalie für
"Einkünfte aus Versicherung". Bei den ähnlichen Fürsorgeeinrichtungen,
deren Leistungen den Einkünften aus Versicherungen gleichgestellt werden,
ist zunächst an die institutionalisierte Vorsorge des Arbeitgebers zu
denken, die nicht einer Pensionskasse übertragen ist, ferner (worauf
Abs. 3 und die dort gleichgestellten Kapitalleistungen hinweisen)
an das von der Arbeitgeberfirma oder sonst beruflich organisierte
Vorsorge-Sparen. Die Auffassung der Vorinstanz, dass eine von den Erben
auf Grund eines Vermächtnisses des Erblassers ausgerichtete Leibrente
nicht das Privileg von Art. 21bis Abs. 1 lit. a oder b WStB geniesst,
scheint deshalb den Wortlaut des Gesetzes für sich zu haben.
b) Schon im Merkblatt vom Juni 1955 für die Besteuerung der Einkünfte
aus Versicherung (ASA 23, 514), mit dem die Eidgenössische Steuerverwaltung
die Anwendung des neuen Art. 21bis WStB einführte, erklärte sie das
Privileg von Art. 21bis WStB aber ausdrücklich auch als anwendbar
"für die ... Leibrenten gemäss Art. 516 OR und die wiederkehrenden
Leistungen aus Verpfründung (Art. 521 OR)..." (vgl. Ziff. I S. 515). Mit
dieser Weisung an die Veranlagungsbehörden ging die Eidgenössische
Steuerverwaltung von Anfang an über den Wortlaut und über die in den
Materialien (Botschaft vom 26. Oktober 1954, BBl 1954 II 781, 782)
ausdrücklich erwähnten Absichten des Gesetzgebers hinaus. Sie dehnte
das Privileg auf Leistungen aus, die weder von einem privaten oder
öffentlichen Versicherer noch von einer Pensionskasse oder ähnlichen
Fürsorgeeinrichtung ausgerichtet werden, sondern von anderen, nicht zur
Versicherung oder zu den Fürsorgeeinrichtungen zu rechnenden, vertraglich
verpflichteten Privaten. In der Literatur wurden zwar Zweifel geäussert, ob
dies nicht über den Sinn des Gesetzes hinausgehe (MOSSU in ASA 41, 13/4),
und vereinzelt wurde die Weisung nur kommentarlos wiedergegeben (RIVIER,
aaO, 113). Im allgemeinen aber wird die Auffassung der Eidgenössischen
Steuerverwaltung durchaus gebilligt, selbst dort, wo sie auf Leibrenten
anzuwenden ist, welche Nachkommen als Gegenleistung für die Übertragung
eines Geschäfts dem abtretenden Elternteil auszurichten haben (MASSHARDT,
Besteuerung von Liquidationsgewinnen bei der Wehrsteuer, ASA 26,
161 ff., insbes. 172; vgl. das unverändert abgedruckte Merkblatt
im Wehrsteuerkommentar 1980, Art. 21bis N. 1 S. 133; KÄNZIG, aaO,
Art. 21bis N. 1 S. 471 und Art. 21 N. 133 b S. 351; NOHER, in Die Praxis
der Bundessteuern, I Band 1 Art. 21bis Nr. 12 mit der Bemerkung zu einem
entsprechenden bernischen Entscheid: "Gilt auch für die Wehrsteuer"; BIERI,
aaO, 119 und 137). Sie entspricht § 51 Abs. 1 und 2 lit. a des Basler
Steuergesetzes (GRÜNINGER/STUDER, aaO, § 51 N. 2 S. 317), an welches sich
der Bundesgesetzgeber beim Erlass von Art. 21bis WStB anlehnen wollte
(BBl 1954 II 781). In den Kantonen, die ähnliche Vorschriften seither
erliessen, wird das Rentenprivileg - allerdings meist auf Grund eines
weiteren gesetzlichen Wortlautes - ebenfalls für Leibrenten gewährt,
die von einem Privaten, wie beispielsweise einem Erben, ausgerichtet
werden (REIMANN/ZUPPINGER/SCHÄRRER, Kommentar zu Art. 19g StG/ZH, N. 10
S. 227; GRUBER, Handkommentar zu Art. 32a StG/BE, N. 1 S. 72/3; Urteil
des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 28. November 1977 in Neue
Steuerpraxis 32, 1978, S. 96 ff.; Urteil der solothurnischen KRK vom
22. Februar 1965 in Rechenschaftsbericht 1965 Nr. 9 S. 26 ff.).
c) Das Bundesgericht hatte die Frage bisher nicht zu entscheiden. Doch
ging es im mehrfach erwähnten Urteil BGE 100 Ib 287 ff. davon aus, dass
auch die von einem Privaten auf Grund eines Vertrages ausgerichtete
Leibrente vom Empfänger nur "unter Vorbehalt von Art. 21bis WStB" als
Einkommen zu versteuern sei (E. 4 S. 289). Es ist davon auszugehen,
dass in der Praxis seit dem Merkblatt von 1955 das Rentenprivileg in
zahlreichen Fällen auch für vertraglich von Privaten ausgerichtete
Leibrenten gewährt wurde, insbesondere auch in den in der Literatur am
meisten erörterten Fällen, in denen solche Leibrenten von Nachkommen als
Gegenleistung für die Geschäftsübertragung ausgerichtet wurden. Die
Praxis lässt sich durchaus mit dem Sinn von Art. 21 Abs. 1 WStB
vereinbaren. Auch aus Vertrag oder nach letztwilliger Verfügung von einem
Erben ausgerichtete Leibrenten stammen wirtschaftlich nur zum Teil aus
Zinsertrag des Stammrechts, stellen dagegen zum Teil Kapitalrückzahlung
dar, weshalb wirtschaftlich betrachtet der ermässigte Steuersatz von
60% sich rechtfertigt. Die periodischen Rentenleistungen haben auch in
solchen Fällen regelmässig Vorsorgecharakter. Die Auslegung, welche die
Eidgenössische Steuerverwaltung Art. 21bis Abs. 1 WStB seit 1955 gab,
ist daher zu bestätigen.
d) In ihrer Vernehmlassung will die kantonale Steuerverwaltung
allerdings die Anwendung von Art. 21bis WStB auf die von der
Beschwerdeführerin bezogene Rente selbst für diesen Fall ausschliessen,
weil der Erbvertrag, auf welchem sie beruhe, einem Leibrentenvertrag des
OR nicht gleichgestellt werden könne. Indessen gelten die Bestimmungen
des OR über die Leibrenten nicht nur für die auf einem besonderen
Leibrentenvertrag beruhenden Renten, sondern analog auch für richterlich
oder durch Verfügung von Todes wegen begründete Renten (GUHL/MERZ/KUMMER,
OR 8. A., S. 551). Der Rechtsgrund eines Leibrentenvertrags kann ohnehin
verschiedenartig sein, weshalb es steuerrechtlich darauf nicht ankommen
kann (BGE 100 Ib 290 E. 4a) und auch eine durch Erbvertrag begründete
Leibrente durchaus gleich behandelt werden darf.
e) Die Beschwerdeführerin beruft sich darauf, dass mit der Besteuerung
der Rente als Einkommen im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. c WStB ihr
Verzicht auf das Erbrecht als Gegenleistung betrachtet werde. Die
Besteuerung der Rente als Einkommen nach der erwähnten Bestimmung setzt
allerdings eine Gegenleistung des Rentengläubigers nicht voraus. Ob
der im Erbvertrag ausgesprochene Verzicht auf gesetzliche Erbansprüche
zugunsten einer Leibrente als Leistung des Rentengläubigers, auf der sein
Rentenanspruch beruht, im Sinne von Art. 21bis Abs. 1 lit. a oder b WStB
betrachtet werden kann, ist nicht von vornherein klar. Immerhin könnte das
nicht ohne weiteres verneint werden. Die Beschwerdeführerin hat überdies
im Erbvertrag nicht nur auf ihre gesetzlichen Erbansprüche verzichtet,
sondern dem Erblasser auch noch Schenkungen gemacht.
Indessen kommt es darauf schliesslich auch nicht an. Denn nach
Art. 21bis Abs. 2 WStB sind Leistungen von Angehörigen, auf denen der
Anspruch des Steuerpflichtigen beruht, eigenen Leistungen gleichgestellt
und, bei Erwerb des Rentenanspruchs durch Vermächtnis, sogar Leistungen
Dritter. Es liegt auf der Hand, dass die Rentenleistungen, welche der
Beschwerdeführerin von ihren Söhnen erbracht werden, auf den Leistungen
ihres verstorbenen Ehegatten beruhen, nämlich auf seinem den Söhnen
uneingeschränkt zugewendeten Nachlass. Ihre Renteneinkünfte sind schon
aus diesem Grunde nur mit 3/5 steuerbar (Art. 21bis Abs. 1 lit. a WStB)...