BGE 108 IB 44
108 Ib 44
7. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung vom 5.
Februar 1982 i.S. The Ibis Corporation Ltd. gegen Wehrsteuerverwaltung
des Kantons Zürich (Verwaltungsgerichtsbeschwerde) Regeste
Sicherung der Wehrsteuer. Art. 118 Abs. 1 WStB, Art. 50 SchKG.
1. Bei der Beurteilung der Zulässigkeit einer Sicherstellungsverfügung
im Sinne von Art. 118 Abs. 1 WStB beschränkt sich das Bundesgericht auf
eine prima-facie-Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse (E. 2b aa).
2. Im Bereiche der Sicherstellungsverfügungen nach Art. 118 WStB
kann das Bundesgericht den geltend gemachten Arrestgrund auch durch
einen anderen substituieren. Der Sicherstellungsgrund des fehlenden
schweizerischen Wohnsitzes des Steuerpflichtigen wird durch Art. 50 SchKG
jedenfalls in den Fällen nicht ausgeschlossen, in welchen der Pflichtige
in der Schweiz eine Betriebsstätte unterhält ohne sie in der offenen
Form einer Zweigniederlassung ins Handelsregister eintragen zu lassen;
der Steuerpflichtige ist für die dadurch entstehende Unsicherheit über
die Existenz eines Betreibungsstandes selber verantwortlich (E. 2b bb).
3. Der vom Ausländer in der Schweiz gestaltete steuerrechtliche
Tatbestand kann per se ein steuergefährdendes Verhalten darstellen und
damit den Sicherstellungsgrund der Gefährdung der Wehrsteuer im Sinne
von Art. 118 Abs. 1 WStB erfüllen (E. 3).
Sachverhalt
A.- Am 16. Oktober 1978 schloss die in Bermuda inkorporierte
und registrierte Firma The Ibis Corporation Ltd. (nachfolgend Ibis
genannt) mit der X. AG in Zürich rückwirkend auf 1. September 1978
einen Managementvertrag. Danach obliegt der X. AG in umfassender
Weise die Vermittlung, Durchführung und Abwicklung der - konkret nicht
näher umschriebenen - Geschäfte der Ibis, wobei die X. AG für Ibis eine
Geschäfts- und Postadresse in Zürich, einen Telefonanschluss und Büros
besorgt.
Im Zusammenhang mit der Steuerveranlagung der X. AG ersuchte das
Steueramt am 18. Juni 1981 um nähere Angaben über sämtliche Vergütungs-,
Belastungs- und Übertragungsaufträge bzw. -anzeigen samt den dazugehörenden
Belegen betreffend die Konti der Ibis. Mit Schreiben vom 24. August
1981 vertrat die X. AG den Standpunkt, diese Auflage sprenge den Rahmen
der von ihr im Steuereinschätzungsverfahren vorzulegenden Unterlagen,
da sie Unterlagen ihres Kunden Ibis betreffe; obwohl diese Firma durch
sie vertreten sei, stünden die geschäftlichen Aktivitäten derselben in
keinerlei Zusammenhang mit den Steuereinschätzungsverfahren der X. AG,
soweit nicht Zuwendungen an sie zur Diskussion stünden; im übrigen habe
die Treugeberin die Weitergabe solcher Details verboten.
Am 26. August 1981 wurden der Ibis drei vorläufige Wehrsteuerrechnungen
für die 19., 20. und 21. Periode im Gesamtbetrag von Fr. 45'492.85
zugestellt. Gleichzeitig hat die Wehrsteuerverwaltung des Kantons
Zürich in diesem Steuerbetrag eine Sicherstellungsverfügung gemäss
Art. 118 WStB und einen Arrestbefehl mit dem Arrestgrund "Gefährdung der
Wehrsteuerforderung" erlassen. Am 27. August 1981 hat das Betreibungsamt
Zürich 1 bei der Schweizerischen Volksbank und der Schweizerischen
Kreditanstalt Vermögenswerte aus offenen und geschlossenen Depots, die auf
den Namen der Arrestschuldnerin lauten bzw. treuhänderisch in deren Namen
verwaltet werden, bis zur Sperrlimite von Fr. 50'000.-- verarrestiert.
Mit Auflageschreiben vom 4. September 1981 verlangte das Steueramt von
der Ibis die nötigen Unterlagen zur "Abklärung von Bestand und Umfang der
beschränkten (allenfalls unbeschränkten) Steuerpflicht im Kanton Zürich
(mit Bezug auf Steuerjahre 1978 bis 1980 Staats- und Gemeindesteuern
Einleitung des Nachsteuerverfahrens; Steuerjahr 1981 sowie Wehrsteuer
19. bis 21. Periode im offenen Verfahren)". Diese Auflage wurde bisher
nicht erfüllt, doch soll der Vertreter der Ibis telefonisch mit dem
Steuerkommissär Kontakt aufgenommen haben betreffend Erstreckung der
Auflagefrist.
Mit fristgerechter Verwaltungsgerichtsbeschwerde stellt die Ibis dem
Bundesgericht den folgenden Antrag:
"Es sei die Verfügung vom 26. August 1981 der Wehrsteuerverwaltung des
Kantons Zürich gegen die Beschwerdeführerin zur Sicherstellung einer
Wehrsteuerforderung im Betrage von Fr. 45'492.85 und der darauf
beruhende
Arrestbefehl vom gleichen Tage aufzuheben, (...)."
Auf die einzelnen Vorbringen der Beschwerdeführerin wird, soweit
erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.
Das kantonale Steueramt Zürich und die Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Wehrsteuer, beantragen Abweisung der Beschwerde.
Auszug aus den Erwägungen:
Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab aus folgenden Erwägungen:
Erwägung 2
2.- a) Der Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer Wehrsteuer vom
9. Dezember 1940 (Wehrsteuerbeschluss; WStB) bestimmt in Art. 118 Abs. 1:
"Hat der Wehrsteuerpflichtige keinen Wohnsitz in der Schweiz oder
erscheint die von ihm geschuldete Wehrsteuer durch sein Verhalten als
gefährdet, so kann die kantonale Wehrsteuerverwaltung auch vor der
rechtskräftigen Feststellung des Wehrsteuerbetrages jederzeit
Sicherstellung verlangen. ..."
Im Sicherstellungsverfahren brauchen sowohl Bestand und Umfang der
Steuerforderung wie auch deren Gefährdung bloss glaubhaft gemacht zu
werden. Es ist also nicht erforderlich, dass ein Veranlagungsverfahren
vorausgegangen oder gar rechtskräftig abgeschlossen ist.
b) aa) Die X. AG macht geltend, die von ihr für die Ibis besorgten
Geschäfte seien voll dieser zuzurechnen.
Die Frage, ob die Beschwerdeführerin Rechtspersönlichkeit in
der Schweiz beanspruchen kann und damit die Frage, ob die Ibis
oder die X. AG als Steuerpflichtige zu erfassen sein wird, muss im
Veranlagungsverfahren abgeklärt werden. Immerhin ergeben sich aufgrund
der dem Bundesgericht zur Verfügung stehenden Akten gewisse Zweifel
an der Rechtspersönlichkeit der Ibis. Nach der bundesgerichtlichen
Praxis und der herrschenden Lehre (BGE 102 Ia 410 E. 2 und die dort
zitierte Literatur) hängt die Nationalität einer Gesellschaft von
demjenigen Orte ab, an welchem sie ihren statutarischen Geschäftssitz
hat (sog. Inkorporationstheorie). Die schweizerischen Behörden haben
also grundsätzlich die Rechtspersönlichkeit einer juristischen Person
anzuerkennen, wenn sie nach dem Recht des Staates, in welchem sie
ihren statutarischen Sitz hat, gültig entstanden ist. Anders ist es
jedoch, wenn der statutarische Sitz ein rein fiktiver ist und sich das
eigentliche Aktivitätszentrum der betreffenden Gesellschaft in der Schweiz
befindet. Eine solche Gesellschaft untersteht dem schweizerischen Recht
und kann nur durch die Eintragung in das schweizerische Handelsregister
Rechtspersönlichkeit erlangen (Art. 643 Abs. 1 OR).
Die Beschwerdeführerin hat (noch) nicht dargetan, dass sie nach dem
Recht Bermudas tatsächlich Rechtspersönlichkeit erlangte. Auf einen bloss
fiktiven ausländischen Sitz der Beschwerdeführerin weist im vorliegenden
Fall der Umstand, dass die Gesellschaft ihre (unbekannten) statutarischen
Aktivitäten auf der ganzen Welt, ausser auf den Bermudas ausüben darf
(Management Agreement, S. 1 lit. A).
Bei der Beurteilung der Zulässigkeit einer Sicherstellungsverfügung im
Sinne von Art. 118 WStB braucht die Frage nach der Rechtspersönlichkeit
der Beschwerdeführerin jedoch nicht beantwortet zu werden. Die
nähere Abklärung der Steuerpflicht und die Festsetzung der wirklich
geschuldeten Abgabe bleibt dem Hauptverfahren in der Steuersache selbst
vorbehalten. Das Bundesgericht beschränkt sich in dieser Frage auf eine
prima-facie-Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse (ASA 1981/Band 50,
S. 309 E. 2 und dort zitierte weitere Entscheide).
Im Rahmen der prima-facie-Würdigung darf im vorliegenden Fall davon
ausgegangen werden, dass die Beschwerdeführerin in Zürich jedenfalls
eine Betriebsstätte im Sinne von Art. 6 WStB unterhält. Am Domizil
ihrer zürcherischen Geschäftsführerin stehen der Ibis zur Abwicklung
ihrer Geschäftstätigkeit voll eingerichtete Büros mit Personal zur
Verfügung; sodann ist die Beschwerdeführerin im Telefonbuch der Stadt
Zürich eingetragen. Auch wenn die durch die X. AG abgewickelten Geschäfte
somit der Beschwerdeführerin zuzurechnen sind, was die Beschwerdeführerin
ja schliesslich ausdrücklich geltend macht, müsste vom Bestehen eines
Zürcher Steuerdomizils ausgegangen werden.
bb) Die Wehrsteuerverwaltung des Kantons Zürich stützt ihre
Sicherstellungsverfügung auf den Sicherstellungsgrund der Gefährdung
der Wehrsteuerforderung. In Anbetracht des ausländischen Domizils
der Beschwerdeführerin stellt sich die Frage, ob nicht bereits die
Voraussetzung einer Sicherstellung wegen Fehlens eines schweizerischen
Wohnsitzes der Beschwerdeführerin gegeben ist.
Es fragt sich, ob das Bundesgericht an den geltend gemachten
Sicherstellungsgrund gebunden ist. Für den analogen Arrestgrund von
Art. 271 Ziff. 4 SchKG ("Wenn der Schuldner nicht in der Schweiz
wohnt") hat das Bundesgericht entschieden, dass es nicht angehe, dem
angefochtenen Arrestbefehl einen anderen als den ihm zugrundeliegenden
Arrestgrund zu unterstellen (BGE 71 III 188). Diese Regel lässt sich
jedoch im Bereiche der Sicherstellungsverfügung nach Art. 118 WStB nicht
anwenden. Zunächst wird die Arrestaufhebungsklage gemäss Art. 279 SchKG
im Bereiche des Wehrsteuerrechtes durch Art. 119 Abs. 2 WStB ausdrücklich
ausgeschlossen. Damit entfällt auch das Erfordernis, im Interesse des vom
Arrest betroffenen Schuldners den Gegenstand der Arrestaufhebungsklage
genau festzulegen. Sodann ist das Bundesgericht im verwaltungsgerichtlichen
Verfahren nicht an die Begründung der Begehren gebunden (Art. 114 Abs. 1
OG). Es kann daher eine Beschwerde aus anderen als den geltend gemachten
Gründen gutheissen oder abweisen (BGE 107 Ib 90 E. 1). Das Bundesgericht
kann deshalb im Bereiche der Sicherstellungsverfügungen nach Art. 118 WStB
den geltend gemachten Arrestgrund auch durch einen anderen substituieren.
Die weitere Frage, ob eine Sicherstellungsverfügung wegen des
fehlenden Wohnsitzes des Wehrsteuerpflichtigen allenfalls durch einen
Betreibungsstand im Sinne von Art. 50 SchKG in einzelnen Fällen
ausgeschlossen wird, wie dies in der Literatur mit Bezug auf den
analogen Arrestgrund von Art. 271 Ziff. 4 SchKG teilweise angenommen wird
(vgl. AMONN, Grundriss des Schuldbetreibungs- und Konkursrechtes, Bern
1980, S. 374), kann offen bleiben. Mindestens in jenen Fällen, in welchen
ein im Ausland wohnender Schuldner in der Schweiz eine Betriebsstätte
unterhält, ohne diese in der offenen Form einer Zweigniederlassung
(Art. 935 Abs. 2 OR) im Handelsregister eintragen zu lassen, wird
die Sicherstellungsverfügung wegen eines fehlenden Wohnsitzes in
der Schweiz jedoch nicht durch Art. 50 SchKG ausgeschlossen. Der
Wehrsteuerpflichtige mit Wohnsitz im Ausland ist für die dadurch
entstehende Unsicherheit über die Existenz eines Betreibungsstandes
in der Schweiz selber verantwortlich. Im vorliegenden Fall kann daher
die Sicherstellungsverfügung schon auf den Arrestgrund des fehlenden
schweizerischen Wohnsitzes der Beschwerdeführerin abgestützt werden.
Erwägung 3
3.- Wie in der Folge zu zeigen sein wird, ist indessen vorliegend
auch der Arrestgrund der Gefährdung der Wehrsteuerforderung gegeben.
In bestimmten Fällen mit internationalen Beziehungen kann das
Veranlagungsverfahren und der Steueranspruch aus der Situation
selbst in hohem Masse gefährdet sein. Das gefährdende Verhalten
liegt dabei in der besondern Gestaltung der Geschäftstätigkeit in der
Schweiz, von der nicht auszuschliessen ist, dass sie auf umfassende
Steuervermeidung oder Steuerumgehung ausgelegt ist. Nach den Erfahrungen
der Steuerbehörden wird in der Regel nach folgendem Grundmuster verfahren:
Die ausländische (natürliche oder juristische) Person lässt ihre Geschäfte
im Auftragsverhältnis gegen Vergütung einer Kommission bzw. eines
Honorars über eine inländische Gesellschaft (Beauftragte) abwickeln.
Die Geschäftstätigkeit des Auftraggebers in der Schweiz erfolgt in
verdeckter Form und die Gewinne daraus werden schliesslich weder im
Ausland noch im Inland - hier mangels Kenntnis des Tatbestandes - der
Besteuerung unterworfen.
Dadurch dass die Beschwerdeführerin ihre geschäftlichen Transaktionen
in der Schweiz nicht in der offenen Form einer Zweigniederlassung oder
Tochtergesellschaft abwickelte, sondern die gesamte Geschäftsführung
auf eine hier domizilierte Managementgesellschaft übertrug, blieb ihre
Geschäftstätigkeit gegenüber den Steuerbehörden sowohl im Ausland als
auch im Inland im Dunkeln. Die Zürcher Steuerbehörden erhielten nur
Kenntnis davon, weil die X. AG in ihrem eigenen Einschätzungsverfahren
die von ihr vereinnahmten management-fees angab. Weitere Angaben über die
von ihr in Erfüllung des Managementvertrags getätigten Geschäfte hat die
X. AG verweigert. Diese Abklärungen können mithin erst im Zusammenhang mit
einem Veranlagungsverfahren gegenüber der Beschwerdeführerin erfolgen. Die
Einleitung eines solchen Veranlagungsverfahrens könnte jedoch der
Beschwerdeführerin als "Vorwarnung" dienen und in Anbetracht der
"Flüchtigkeit" ihrer Geschäftstätigkeit in der Schweiz ausreichend Zeit
belassen, um ihre Dispositionen im Rahmen einer allenfalls angestrebten
umfassenden Steuervermeidung zu treffen. So wäre es namentlich für
die Beschwerdeführerin bzw. deren Managerin ein Leichtes, die wenigen
aktenkundigen Bankkonti - deren Auszüge die Management-Gesellschaft zum
Beweis dafür eingereicht hat, dass nicht sie, sondern die ausländische
Beschwerdeführerin Eigentümerin dieser Konti ist - auf eine andere
Filiale derselben Bank oder aber ins Ausland zu transferieren, was deren
Beschlagnahmung zu einem späteren Zeitpunkt verunmöglichen würde. Wäre
aber derart eine spätere Vollstreckungsmöglichkeit ausgeschaltet, so
könnte sich die Beschwerdeführerin in einem gegen sie eingeleiteten
Steuererklärungsverfahren ohne Nachteil völlig passiv verhalten.
Allfällige in Anwendung von Art. 92 WStB ergehende Ermessenseinschätzungen
sowie Bussenverfügungen wären mangels greifbarer (aktenkundiger) Aktiven
in der Schweiz ohnehin nicht vollstreckbar, der Tatbestand liesse sich
überhaupt nicht abklären und bliebe somit im Dunkeln.
Die Steuerbehörden haben glaubhaft dargetan, dass ihre Erfahrungen
mit derartigen in "Steueroasen" domizilierten, in der Schweiz tätigen
ausländischen Gesellschaften immer wieder zum gleichen - sowohl für die
Steuerveranlagung wie schliesslich für den Steuerbezug negativen - Resultat
führten: Sobald die schweizerischen Steuerbehörden solchen Betriebsstätten
auf der Spur sind und sie diese über das ordentliche Einschätzungsverfahren
erfassen wollen, beendigen diese ihre Geschäftstätigkeit an der bisherigen
Adresse (meist irgendwo in einem Treuhandbüro), um nach einer gewissen
Zeit von neuem und unter neuem Namen irgendwo in der Schweiz wieder tätig
zu werden. Der vom Ausländer gestaltete Tatbestand stellt somit per se
ein steuergefährdendes Verhalten dar.
Im vorliegenden Fall besteht die Gefahr, dass die Beschwerdeführerin
während des Einschätzungsverfahrens ihre in Zürich plazierten
Vermögenswerte abzieht, so dass die Veranlagung letztlich mangels
Vollstreckbarkeit (und unter Umständen sogar schon mangels Feststellbarkeit
der effektiv stattgefundenen geschäftlichen Tätigkeit) ins Leere
stösst. Zwar mag es richtig sein, dass die Beschwerdeführerin die
Auskunft in dem gegen sie gerichteten Veranlagungsverfahren bisher
formell (noch) nicht verweigert hat. Das hindert aber nicht, dass
die Steuerbehörde sie mit Aussicht auf Erfolg dazu nur zwingen kann,
wenn infolge der Sicherstellung das für die Vollstreckung einer
Steuerschuld erforderliche Vermögenssubstrat blockiert bleibt. Es
war also nicht - wie die Beschwerdeführerin in der Replik behauptet -
eine gravierende Unterlassung des Steuerkommissärs, wenn er vor Erlass
der Sicherstellungsverfügung kein ordentliches Verfahren zur Abklärung
der Steuerhoheit gegen die Beschwerdeführerin einleitete. Vielmehr war
angesichts des vorliegenden Tatbestandes und der mit analogen Tatbeständen
gemachten Erfahrungen eine sinvolle Durchführung der Veranlagung nur
gewährleistet, wenn zuvor die Sicherstellung erfolgte.
Die Steuergefährdung liegt nicht in einer allfälligen Bestreitung
der Steuerpflicht oder Erschwerung der Veranlagung z.B. durch
Verweigerung einer Auskunft (die als solche noch keine Voraussetzung
für die Sicherstellung schafft; vgl. MASSHARDT, Wehrsteuerkommentar,
Zürich 1980, Art. 118 N. 4), sondern in der besonderen Gestaltung der
Geschäftstätigkeit der ausländischen Gesellschaft in der Schweiz, die es
der Beschwerdeführerin ermöglicht, sich durch Abzug der Vermögenswerte
dem Steuervollzug zu entziehen. Wollte man die Gefährdung erst in solchen
Handlungen wie dem Abheben oder Auflösen von Bankkonti erblicken, könnte
das Ziel der Sicherstellung nicht mehr erreicht werden; wenn derartige
Handlungen nämlich in einem Fall wie dem vorliegenden aktenkundig werden,
ist ein Arrest bereits verspätet. Das Schaffen einer Ausgangslage, die ein
solches Vorgehen ermöglicht, stellt in sich schon ein steuergefährdendes
Verhalten dar. Ähnlich hat das Bundesgericht in dem in ASA 49 S. 485
f. publizierten Urteil entschieden, wo es aus den ganzen Umständen der
vom Steuerpflichtigen gewählten Geschäftssituation den Schluss zog,
es sei damit zu rechnen, dass der Beschwerdeführer entschlossen sei, so
viele Vermögenswerte als möglich fortzuschaffen (S. 488). Sollte dies im
vorliegenden Fall nicht zutreffen, erlitte die Beschwerdeführerin durch
die Sicherstellung - die eine bloss vorläufige Massnahme darstellt -
keinen unzumutbaren Schaden. Voraussetzung der Freigabe ist, dass die
Beschwerdeführerin im Veranlagungsverfahren loyal mitwirkt und ihre
daraus resultierenden Steuerschulden begleicht. Sie selber hat die
vorhergehende Sicherstellung veranlasst, indem sie mit der Art ihrer
Geschäftstätigkeit in der Schweiz eine Situation schuf, die nach den
Erfahrungen der Steuerbehörden in zahlreichen analogen Fällen zu einer
Steuergefährdung führte.