BGE 108 IB 19
108 Ib 19
4. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public du 26 mars 1982
dans la cause X. et Cie contre Administration fédérale des contributions
(recours de droit administratif) Regeste
Umsatzabgabe und Befreiung von der Steuerpflicht; Art. 97 Abs. 1 OG;
Art. 13 Abs. 3, 19 Abs. 1 und 38 lit. b StG.
1. Begehren auf Feststellung des Bestehens von Rechten sind
im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren zulässig, wenn das
Bundesgericht nicht nur eine rein theoretische Frage beantworten soll
(E. 1).
2. Banken und Börsenagenten sind Effektenhändler im engen Sinne
(Art. 13 Abs. 3 lit. a StG) (E. 3).
3. Begriff der ausländischen Bank im Sinne von Art. 19 Abs. 1 StG. Eine
"Kapitalanlagegesellschaft" nach deutschem Recht oder die Leitung eines
Anlagefonds nach schweizerischem Recht sind aufgrund ihrer Tätigkeit nicht
Effektenhändler im engen Sinne (Art. 13 Abs. 3 lit. a StG); sie kommen
deshalb nicht in den Genuss der Steuerbefreiung gemäss Art. 19 Abs. 1 StG
(E. 4).
Sachverhalt
A.- La banque X. & Cie est une société en commandite inscrite au
registre du commerce de Genève où elle a son siège social; elle est soumise
à la loi fédérale sur les banques. Son associée commanditaire, la société
X. F. S.A. à Genève, a une commandite de 6 millions de francs. Comme toute
autre banque, la recourante s'occupe aussi de l'achat et de la vente de
titres pour le compte de ses clients; elle a donc la qualité de commerçant
suisse de titres au sens de l'art. 13 al. 3 lettre a de la loi fédérale
du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (en abrégé: LT; voir RSLF 641.10).
Depuis plusieurs années, la banque X. & Cie représente en Suisse
un certain nombre de fonds de placement étrangers - et, en particulier,
allemands. En fait, elle centralise en Suisse les ordres de souscription
et de rachat de parts émanant de banques ou de particuliers suisses et les
transmet quotidiennement à la direction des fonds de placement allemands,
pour être exécutés au cours établi à la clôture des bourses. Le cours
est confirmé le jour même, l'opération faisant par ailleurs l'objet d'un
décompte détaillé de la part d'une autre société allemande. A son tour,
la banque X. & Cie établit alors un décompte de souscription ou de rachat
pour chaque donneur d'ordre. Par ailleurs, elle assure le paiement des
dividendes versés sur les parts en circulation en Suisse.
Pendant plusieurs années, la banque X. & Cie a acquitté sans réserve,
sur ces opérations d'achat et de revente de parts de fonds de placement,
le droit de timbre dit de négociation en sa qualité d'intermédiaire au
sens de l'art. 17 al. 3 lettre c LT (cession des titres le jour même
de leur acquisition). Elle a donc régulièrement payé un demi-droit de
négociation pour la direction du fonds de placement qui émettait les
parts et un demi-droit pour les souscripteurs de parts qui n'étaient pas
des commerçants suisses de titres.
A la suite de divers entretiens téléphoniques, la banque X. & Cie a
posé à l'Administration fédérale des contributions plusieurs questions,
dont la suivante:
"Est-il possible d'assimiler les "Kapitalanlagegesellschaften" de
droit allemand à une banque étrangère ou à un agent de change étranger."
Dans son commentaire, la banque X. & Cie exprimait l'avis "que l'on
pourrait admettre que les "Kapitalanlagegesellschaften" de droit allemand
sont des banques étrangères au sens de l'art. 19 al. 1, première phrase,
LT", pour lesquelles le demi-droit de négociation ne serait pas dû.
Le 3 novembre 1978, une discussion eut lieu entre des
représentants de la banque X. & Cie et de l'Administration fédérale
des contributions. Celle-ci confirma, par lettre du 5 janvier 1979,
ses conclusions relatives à la question que la banque avait posée dans
sa lettre:
"Conclusions
Une entreprise est considérée comme banque au sens de l'art. 19 LT
lorsqu'elle est une banque au sens économique du terme, c'est-à-dire
lorsque son activité est soumise sans restriction à la législation
en matière bancaire et lorsqu'elle est reconnue comme banque dans le
pays où elle a son siège. Comme nous venons de le démontrer, la KAG de
droit allemand ne remplit ni la première, ni la deuxième condition. Par
conséquent, elle ne peut être reconnue comme banque étrangère au sens
de l'art. 19 LT."
La banque X. & Cie a déclaré ne pas pouvoir partager les conclusions de
l'Administration fédérale des contributions, considérant qu'elle n'aurait
dès lors "pas à acquitter de droits de timbre de négociation pour la
direction de fonds de placement allemands" et demandant à l'autorité
fiscale de lui notifier une décision susceptible de réclamation.
Le 30 juillet 1979, l'Administration fédérale des contributions a,
conformément à l'art. 38 LT, notifié à la banque X. & Cie la décision
motivée suivante:
"Décision
1. La "Kapitalanlagegesellschaft" de droit allemand n'est pas reconnue
comme banque étrangère au sens de l'art. 19 LT.
2. Messieurs X. & Cie doivent continuer d'acquitter à l'Administration
fédérale des contributions le droit de timbre de négociation pour les
"Kapitalanlagegesellschaften" de droit allemand sur les opérations
qu'ils
effectuent en qualité d'intermédiaire ou de contractant avec ces
sociétés, conformément à l'art. 17, 2e alinéa LT."
En date du 20 août 1979, la banque X. & Cie a présenté une
réclamation tendant à annuler cette décision, faisant valoir qu'une
Kapitalanlagegesellschaft de droit allemand devrait être considérée
comme une banque étrangère au sens de l'art. 19 al. 1 LT, vu que ce
genre de société d'investissement est assimilé à un institut de crédit
(Kreditinstitut) selon la loi allemande sur les Kapitalanlagegesellschaften
et donc soumise à la loi allemande sur le Kreditwesen.
Le 22 mai 1980, l'Administration fédérale des contributions a rejeté
cette réclamation et confirmé sa décision du 30 juillet 1979.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, la banque X. &
Cie demande au Tribunal fédéral de:
"Annuler la décision de l'Administration fédérale des contributions du
22 mai 1980.
Dire que la "Kapitalanlagegesellschaft" de droit allemand est une
banque étrangère au sens de l'art. 19 LT.
Dire que la recourante ne doit pas le droit de timbre de négociation
concernant les "Kapitalanlagegesellschaften" de droit allemand sur
les opérations qu'elle effectue en sa qualité d'intermédiaire ou de
contractant avec ces sociétés."
L'Administration fédérale des contributions propose au Tribunal
fédéral de rejeter le recours.
Auszug aus den Erwägungen:
Considérant en droit:
Erwägung 1
1.- a) Dans le cas particulier, le litige ne porte pas sur
l'assujettissement de la recourante à l'impôt, ni sur la taxation du
droit de timbre. En effet, la recourante a demandé à l'autorité fiscale
non pas de procéder à la taxation du droit de timbre dit de négociation,
mais de formuler son point de vue sur la notion de "banque étrangère"
selon l'art. 19 al. 1 LT, par une décision formelle, susceptible de
réclamation (art. 38 LT).
On doit donc se demander si le Tribunal fédéral peut, par la voie du
recours de droit administratif, être contraint de se prononcer sur cette
question théorique, indépendamment de toute taxation concrète.
b) A la différence du recours de droit public pouvant tendre à
l'annulation - pour inconstitutionnalité - de normes de droit cantonal
qui sont de portée générale (art. 84 al. 1 OJ), le recours de droit
administratif ne peut - sous réserve de la disposition de l'art. 97 al. 2
OJ - être dirigé que contre des "décisions" au sens de l'art. 5 PA,
c'est-à-dire contre des mesures prises par les autorités dans des cas
d'espèce et fondées sur le droit public fédéral (art. 97 al. 1 OJ). En
principe, le Tribunal fédéral n'a donc pas à procéder au contrôle abstrait
des normes de droit public fédéral que, d'ailleurs, il n'a pas le pouvoir
d'annuler, mais il doit examiner si une décision concrète viole le droit
public fédéral.
c) Cependant, l'art. 5 PA considère comme des décisions
(susceptibles de recours administratif ou de droit administratif) les
mesures prises dans des cas d'espèce qui ont pour objet non seulement
de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations, mais
aussi de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou
d'obligations. Pratiquement cela signifie que, s'il n'a pas à résoudre des
problèmes purement théoriques (peu importe d'ailleurs qu'il soit saisi
d'un recours de droit public ou de droit administratif), le Tribunal
fédéral peut tout de même être appelé, par la voie du recours de droit
administratif, à se prononcer - dans un cas d'espèce - sur l'existence,
l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations, de sorte que des
conclusions en constatation de droit sont admissibles dans un tel recours
(ATF 100 Ib 108 consid. 3, 99 Ib 166 consid. 1b). Au demeurant, cette
possibilité est prévue expressément dans les lois fiscales fédérales et
notamment à l'art. 38 lettre b LT. Le présent recours est donc recevable.
Erwägung 3
3.- a) L'art. 13 LT soumet au droit de timbre dit de négociation
le transfert à titre onéreux de la propriété de certains documents -
mentionnés au second alinéa - si l'un des contractants ou l'un des
intermédiaires est un commerçant suisse de titres. C'est à ce dernier
qu'incombe l'obligation fiscale (art. 17 al. 1 LT).
Selon l'art. 17 LT, lorsque l'opération de transfert est conclue
en Suisse et s'il est lui-même partie à ce contrat de transfert, le
commerçant suisse de titres doit payer une moitié du droit de négociation
pour lui-même et l'autre moitié pour le cocontractant qui ne justifie pas
de sa qualité de commerçant de titres enregistré (al. 2 lettre b). Si le
commerçant suisse de titres est un intermédiaire (au sens de l'al. 3),
il doit payer une moitié du droit de négociation pour chaque contractant
qui ne justifie pas de sa qualité de commerçant de titres enregistré
(al. 2 lettre a). Il en va d'ailleurs de même lorsque l'opération de
transfert n'est pas conclue en Suisse mais à l'étranger. Le commerçant
suisse de titres qui a conclu avec un étranger doit une moitié du droit
de négociation pour lui-même et l'autre moitié pour l'autre partie qui,
dans son pays, n'est pas reconnue comme banque ou agent de change. En
outre, s'il a servi d'intermédiaire entre deux contractants étrangers
(on parle alors d'opération "étranger-étranger"), le commerçant suisse
de titres doit payer en entier le droit de négociation sauf si l'un ou
les deux contractants étrangers sont des banques; dans ce cas, au moins
une moitié du droit est due (art. 19 al. 1 LT; au sujet des opérations
"étranger-étranger", voir Archives de droit fiscal, vol. 47, p. 259 ss).
b) En l'espèce, les deux parties admettent non seulement que les
opérations litigieuses (achat ou revente de parts de fonds de placement
allemands, par la banque recourante, pour le compte de ses clients en
Suisse) sont, en principe, soumises au droit de timbre de négociation,
mais encore que la banque X. & Cie agit comme intermédiaire (au sens de
l'art. 17 al. 3 lettre c LT) dès lors qu'elle cède les titres le jour même
de leur acquisition. En outre, il n'est pas contesté que ces opérations
de transfert peuvent être considérées comme conclues à l'étranger (en
vertu de l'art. 19 al. 2 lettre b LT).
Pratiquement, cela signifie, d'une part, que la recourante doit
payer la moitié du droit de négociation qui concerne ses clients suisses
sauf s'ils peuvent justifier de leur qualité de commerçants de titres
enregistrés, et, d'autre part, que la recourante devrait aussi payer
l'autre moitié du droit de négociation - pour le contractant étranger -
sauf si l'on pouvait considérer que la direction d'un fonds de placement
allemand (c'est-à-dire une Kapitalanlagegesellschaft) est une banque -
ou un agent de change - au sens de l'art. 19 al. 1 LT. Dans ce cas, la
moitié du droit de négociation concernant le contractant étranger X. ne
serait pas due. C'est cela uniquement qui fait l'objet du présent litige.
c) La seule question qui se pose en l'espèce est donc de savoir
si la direction d'un ou de plusieurs fonds de placement allemands -
c'est-à-dire une Kapitalanlagegesellschaft de droit allemand - peut être
considérée comme une banque étrangère ou un agent de change étranger et
bénéficier ainsi de l'exonération de la moitié du droit de négociation
prévue à l'art. 19 al. 1 LT. C'est ce que la recourante soutient et que
l'Administration fédérale des contributions conteste.
Erwägung 4
4.- En République fédérale d'Allemagne, il n'existe pas, à
proprement parler, de loi sur les banques, mais une loi sur le crédit
(Gesetz über das Kreditwesen, du 10 juillet 1961; en abrégé: KWG; voir
Bundesgesetzblatt 1961 p. 881 ss) qui définit les instituts de crédit
comme des entreprises effectuant des opérations bancaires (§ 1 KWG:
Kreditinstitute sind Unternehmen, die Bankgeschäfte betreiben"), seules
autorisées à faire figurer dans leur raison sociale la désignation de
"banque" ou de "banquier" (§ 39 KWG). Dans une certaine mesure, on peut
donc considérer que cette loi sur le crédit a pour objet "l'organisation de
la profession bancaire" (voir HERBERT SCHÖNLE, Droit bancaire et boursier
allemand, in Jura Europae). Cette loi allemande présente donc certaines
analogies avec la loi fédérale du 8 novembre 1934 sur les banques et les
caisses d'épargne (voir RSLF 952.0).
a) Dans leurs écritures, les deux parties discutent longuement,
sur un plan plutôt formel, la question de savoir si les sociétés
d'investissement de droit allemand (Kapitalanlagegesellschaften) sont
des instituts de crédit soumis sans restriction à la loi allemande sur le
crédit. Elles se fondent essentiellement sur le chiffre 47 des Directives
que l'Administration fédérale des contributions a émises le 31 janvier
1974 relatives au droit de timbre de négociation. Selon cette directive -
qui cependant ne lie ni le contribuable, ni l'autorité de taxation, ni le
Tribunal fédéral (ATF 104 Ib 337 consid. 1c) - "une banque étrangère est
considérée comme telle lorsque, dans le pays où elle a son siège, elle
est reconnue comme banque et soumise sans restriction à la législation en
matière bancaire". L'Administration fédérale des contributions s'efforce
alors de démontrer que les sociétés d'investissement ne remplissent pas
ces conditions; en revanche, la recourante soutient - à tort, s'agissant de
l'interprétation d'une norme légale et non de son application dans un cas
concret - que la notion de banque étrangère (au sens de l'art. 19 al. 1
LT) doit être définie selon des critères purement formels; elle constate
alors que la société d'investissement est reconnue en Allemagne comme un
institut de crédit - donc comme une banque - dès lors qu'elle exerce une
activité bancaire mentionnée au § 1 al. 2 de la loi sur le crédit.
A vrai dire, cette discussion apparaît vaine car, pour dire si les
sociétés d'investissement de droit allemand bénéficient de l'exonération
fiscale prévue à l'art. 19 al. 1 LT, il ne s'agit pas de vérifier,
sur un plan formel, si ces sociétés sont reconnues comme des instituts
de crédit de droit allemand et sont soumises sans restriction à la loi
sur le crédit. Dans l'interprétation du texte de l'art. 19 al. 1 LT et
dans la définition de la notion de banque étrangère au sens de cette
disposition légale, cette reconnaissance formelle et cette soumission
sans restriction à la législation bancaire étrangère ne sont pas décisives.
b) Au sujet du droit de négociation sur des opérations de transfert
conclues à l'étranger, le Tribunal fédéral a déjà eu l'occasion de dire que
la réduction du droit, prévue pour les opérations conclues à l'étranger,
n'est accordée que si la partie contractante est un commerçant étranger
de titres, c'est-à-dire une banque ou un agent de change (Archives vol. 47
p. 264 consid. 4b).
En somme, contrairement à ce que les parties semblent penser, dans
l'application ou l'interprétation de l'art. 19 al. 1 LT, il faut tenir
compte du fait que le législateur fiscal entend exonérer les banques
étrangères et les agents de change étrangers dans la mesure seulement où
ils exercent l'activité propre d'un commerçant de titres, telle qu'elle
est définie à l'art. 13 al. 3 lettre a LT: cette activité consiste à
exécuter professionnellement (voir à ce sujet l'arrêt non publié du
13 octobre 1976, p. 12 et 13 consid. 3a), pour son propre compte ou
pour celui de ses clients, des achats et des ventes de titres (art. 13
al. 3 lettre a LT). Or, c'est précisément ce qui caractérise l'activité
professionnelle de l'agent de change et représente une part importante de
l'activité des banques suisses (voir notamment Handbuch des Geld-, Bank-
und Börsenwesens der Schweiz, p. 61). En République fédérale d'Allemagne,
cette activité est mentionnée dans la loi sur le crédit comme l'une des
opérations bancaires qui caractérisent l'institut de crédit (§ 1 al.
2 ch. 4 KWG; voir aussi HERBERT SCHÖNLE, Bank- und Börsenrecht, 2e éd.,
p. 222 ss, § 4: Das Effektengeschäft). On doit donc admettre qu'en principe
les banques et les agents de change sont des commerçants de titres (au
sens strict de l'art. 13 al. 3 lettre a LT; voir aussi l'art. 23 al. 2
de l'ordonnance d'exécution de la LT, (OT), RSLF 641.101).
c) En revanche, les sociétés d'investissement de droit allemand
(Kapitalanlagegesellschaften) exercent une activité essentiellement
différente.
Aux termes de la loi allemande sur les sociétés d'investissement
(Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften, du 16 avril 1957, révisée le
14 janvier 1970; en abrégé: KAGG; voir Bundesgesetzblatt 1970 p. 128 ss):
"§1
(1) Kapitalanlagegesellschaften sind Unternehmen, deren
Geschäftsbereich darauf gerichtet ist, bei ihnen eingelegtes Geld im
eigenen Namen für gemeinschaftliche Rechnung der Einleger nach dem
Grundsatz der Risikomischung in Wertpapieren oder Grundstücken sowie
Erbbaurechten gesondert von dem eigenen Vermögen anzulegen und über die
hieraus sich ergebenden Rechte der Einleger (Anteilinhaber) Urkunden
(Anteilscheine) auszustellen."
En outre, les statuts de la société d'investissement - qui, selon le
§ 1 al. 2 KAGG, ne peut être qu'une société anonyme ou une société à
responsabilité limitée - doivent prévoir "dass, ausser den Geschäften,
die zur Anlage ihres eigenen Vermögens erforderlich sind, nur die in
§ 1 Abs. 1 genannten Geschäfte betrieben werden" (§ 2 al. 2 lettre c
KAGG). Les apports des porteurs de parts constituent un patrimoine distinct
(Sondervermögen) que la société d'investissement gère en son propre nom,
mais pour le compte des porteurs de parts. Si ce patrimoine se compose
de papiers-valeurs, ces titres doivent être déposés à une banque (voir
les § 6 et 12 KAGG; voir aussi HERBERT SCHÖNLE, op.cit., p. 308 ss, § 6:
Das Investmentsgeschäft).
Ainsi, la société d'investissement (Kapitalanlagegesellschaft) a, en
République fédérale d'Allemagne, un statut juridique pratiquement identique
à celui de la société qui, en droit suisse, assume la direction d'un fonds
de placement: l'une et l'autre ne peuvent exercer leur activité qu'après en
avoir reçu l'autorisation et, de plus, elles sont, comme les banques ou les
instituts de crédit, soumises à la surveillance d'une commission officielle
(voir les art. 40 et 41 al. 1 LFP et les § 2 al. 1 et 2 KAGG et les §
32 ss KAGG). Or, en Suisse, la direction d'un fonds de placement - dans
la mesure où elle n'est pas déjà une banque - ne saurait être assimilée
à une banque (voir à ce sujet MICHAEL COHEN, Der Begriff der Bank im
schweizerischen Bankgesetz, thèse de Fribourg 1975 p. 82 ss). Logiquement,
il en va de même de la société d'investissement en droit allemand.
d) En définitive, il faut bien constater que les sociétés
d'investissement de droit allemand (Kapitalanlagegesellschaften) n'exercent
pas une activité semblable à celle des banques, ni l'activité propre du
commerçant de titres (au sens strict de l'art. 13 al. 3 lettre a LT); elles
ne peuvent donc pas être considérées comme des banques étrangères (au sens
de l'art. 19 al. 1 LT) ni, de ce fait, bénéficier de l'exonération fiscale.
A cet égard, il importe peu que le législateur allemand déclare
que les sociétés d'investissement sont des instituts de crédit soumis,
comme tels, à la loi sur le crédit (§ 2 al. 1 KAGG) ou que le législateur
suisse dispose que les directions et les banques dépositaires sont des
commerçants de titres (art. 13 al. 3 lettre b LT). Cela n'est pas une
raison de mettre les sociétés d'investissement de droit allemand au
bénéfice d'une assimilation aux banques étrangères. Bien au contraire:
si les législateurs allemand et suisse ont jugé nécessaire d'apporter ces
précisions - dans le but de soumettre les Kapitalanlagegesellschaften
à la surveillance du Bundesaufsichtsamt ou de soumettre les directions
de fonds de placement à l'obligation de payer les droits de timbre de
négociation - c'est précisément parce que, en droit allemand, les sociétés
d'investissement ne sont pas à proprement parler des instituts de crédit
et que, en droit suisse, les directions de fonds de placement ne sont
pas, de par leur activité, des commerçants de titres (au sens strict de
l'art. 13 al. 3 lettre a LT).
Dès lors que la recourante n'a pas pu démontrer que les sociétés
d'investissement sont des banques étrangères, son recours apparaît
mal fondé. Il doit donc être rejeté.