BGE 107 IB 303
107 Ib 303
55. Arrêt de la IIe Cour de droit public du 20 novembre 1981 dans la
cause Masse Nibbio S.A. en liquidation concordataire contre Administration
fédérale des contributions (recours de droit administratif) Regeste
Warenumsatzsteuer. Nachlassvertrag mit Vermögensabtretung.
Masseverbindlichkeit oder gewöhnliche Schuld. Art. 316c Abs. 2 SchKG,
13 WUStB.
1. Streitigkeiten darüber, ob eine Schuldverpflichtung
Masseverbindlichkeit oder gewöhnliche Schuld sei, fallen nicht in die
Zuständigkeit der Aufsichtsbehörde über Schuldbetreibung und Konkurs;
zuständig ist vielmehr diejenige Verwaltungs- oder Zivilrechtsbehörde,
die über die Berechtigung der Verpflichtung selber zu entscheiden hat
(Erw. 1a).
2. Die auf vor der Bewilligung der Nachlassstundung ausgeführten
Bauarbeiten geschuldete Warenumsatzsteuer ist eine gewöhnliche Schuld
und keine Masseverbindlichkeit; dies trifft selbst dann zu, wenn die für
diese Arbeiten ausgestellten Rechnungen erst nach der Bewilligung der
Nachlassstundung bezahlt worden sind (Erw. 2).
Sachverhalt
A.- La société Nibbio S.A., qui exploitait à Lausanne une entreprise
de maçonnerie et de génie civil, était grossiste au sens de l'art. 9 al. 1
lettre b de l'arrêté du Conseil fédéral du 29 juillet 1941 instituant
un impôt sur le chiffre d'affaires (en abrégé: AChA). Le 3 février 1977,
elle a obtenu un sursis concordataire pour une durée de quatre mois; elle
entendait proposer à ses créanciers un concordat par abandon d'actif. Après
prolongation du sursis, l'autorité compétente a homologué le concordat
par abandon d'actif le 30 juin 1977.
L'Administration fédérale des contributions a réclamé au liquidateur
concordataire l'impôt sur le chiffre d'affaires dû sur les montants versés,
durant la période fiscale du 4 février au 30 juin 1977, par d'anciens
clients de Nibbio S.A. pour des travaux de construction effectués avant
l'octroi du sursis (les créances de Nibbio S.A. contre ces clients avaient
été cédées à une banque); elle a précisé que cet impôt constituait une
dette de la masse concordataire et devait être payée intégralement à
l'Administration fédérale.
Après un échange de correspondance, l'Administration fédérale a
rendu sur cette question une décision formelle le 23 novembre 1978,
contre laquelle la masse Nibbio S.A. en liquidation concordataire a
formé un recours de droit administratif, tendant à réformer la décision
entreprise en ce sens que la dette d'impôt soit déclarée dette ordinaire,
à colloquer en 5e classe.
Le Tribunal fédéral a admis le recours.
Auszug aus den Erwägungen:
Considérant en droit:
Erwägung 1
1.- a) Ni l'existence, ni le montant de la dette ne sont contestés
en l'espèce, où seule est litigieuse la question de la qualification de
la dette comme dette de la masse, à payer en plein par prélèvement avant
toute distribution, ou comme dette ordinaire, à colloquer en 5e classe.
Selon la jurisprudence, il n'appartient pas aux autorités de
surveillance de la poursuite et de la faillite de trancher les litiges
portant sur une telle question, mais à l'autorité compétente pour statuer
sur le fond de la prétention en cause, soit au juge civil ou aux autorités
et juridiction administratives, suivant la nature du contentieux (ATF 106
III 121 s. consid. 1, 85 I 124 consid. 1 et 75 III 23 s.). S'agissant
en l'espèce d'une dette d'impôt fondée sur le droit public fédéral,
l'Administration fédérale des contributions était compétente pour trancher
le point litigieux, sa décision pouvant faire l'objet d'un recours de
droit administratif au Tribunal fédéral.
La question litigieuse doit être tranchée avant tout en application des
dispositions de la loi fédérale sur la poursuite pour dette et la faillite
(notamment de celles qui ont trait au concordat par abandon d'actif),
mais aussi en application de l'arrêté du Conseil fédéral instituant un
impôt sur le chiffre d'affaires.
b) Il n'est plus contesté que la débitrice de l'impôt est la masse en
faillite, et non pas la banque cessionnaire des créances de Nibbio S.A. en
paiement des travaux effectués avant l'octroi du sursis concordataire.
Erwägung 2
2.- a) Dans deux arrêts récents (ATF 106 III 124 consid. 4 et 105
III 22), la IIe Cour civile du Tribunal fédéral a précisé ce qu'il
fallait entendre par dettes de la masse dans une procédure de faillite,
respectivement de concordat par abandon d'actif:
Outre les frais de faillite proprement dits au sens de l'art. 262 al. 1
LP, les dettes de la masse comprennent les obligations contractuelles
conclues ou reprises par la masse elle-même, ainsi que des obligations
de droit public dont l'origine se trouve dans un fait qui s'est réalisé
après l'ouverture de la faillite. Si diverses que puissent être leurs
causes, les dettes de la masse ont ceci de commun qu'elles doivent
toutes - sauf disposition contraire de la loi - avoir leur origine dans
un fait postérieur à l'ouverture de la faillite ou à l'homologation d'un
concordat par abandon d'actif. Dans quelques cas particuliers seulement,
le législateur a prévu à titre exceptionnel que certaines obligations qui
ont pris naissance avant ces deux moments déterminants seraient aussi
traitées comme dettes de la masse dans les procédures de liquidation
subséquentes (faillite ou concordat par abandon d'actif). Ces dispositions
d'exception se trouvent d'une part à l'art. 316c al. 2 LP, d'autre part
aux art. 22 al. 2 et 25 al. 2 et 3 de l'ordonnance du Tribunal fédéral
du 11 avril 1935 "concernant la procédure de concordat pour les banques
et les caisses d'épargne" (OTF; RS 952.831).
En ce qui concerne les contributions de droit public, lesquelles
naissent par le seul effet de la loi, la jurisprudence considère comme
dettes de la masse celles qui prennent naissance durant la procédure de
faillite et qui frappent des actifs ou des opérations de la masse (ATF 62
III 130, 51 III 212 ss). Dans une étude intitulée "Die Zwangsvollstreckung
für öffentlich-rechtliche Geldforderungen nach schweizerischem Recht"
(parue dans la "Festgabe zur Feier des fünfzigjährigen Bestehens des
Bundesgerichts", Berne 1924, p. 179 ss), BLUMENSTEIN relève que pour
décider si une créance d'impôt doit être considérée comme dette du failli
ou comme dette de la masse, il faut examiner si, d'après les dispositions
qui lui sont applicables, l'impôt en cause est dû pour la période qui suit
la déclaration de faillite ou non. Pour les impôts non périodiques - il
s'agit essentiellement en droit suisse des impôts sur les transactions -
le critère est facile à déterminer: il faut examiner si l'état de fait
qui constitue l'objet de l'impôt s'est réalisé pendant la procédure de
faillite (op.cit. p. 249).
b) Si, en procédure de faillite, le moment décisif est l'ouverture
de la faillite, ce moment est, en matière de concordat par abandon
d'actif, l'homologation du concordat par l'autorité compétente (ATF 105
III 22). Ce dernier mode de liquidation, très proche de la faillite,
présente cette particularité que la loi précise elle-même, à l'art. 316c
al. 2 LP, que "les dettes contractées pendant le sursis concordataire,
avec l'assentiment du commissaire, constituent des dettes de la masse,
même dans une faillite subséquente". Ainsi, pour une certaine catégorie
de créances, le législateur a avancé le moment où il faut se placer pour
déterminer s'il s'agit d'une dette de la masse ou d'une dette ordinaire. En
revanche, pour les autres dettes de la masse, le législateur n'a pas
adopté de réglementation spéciale, de sorte qu'elles sont soumises aux
règles générales applicables en cette matière, c'est-à-dire aux principes
développés par la jurisprudence à propos de l'art. 262 LP.
c) Dans la présente espèce, il s'agit de qualifier une créance
fiscale qui est née avant l'homologation du concordat. Une telle créance
ne pourrait être qualifiée de dette de la masse que si la disposition
exceptionnelle de l'art. 316c al. 2 LP permettait de justifier une telle
solution. Or, cette disposition ne parle que de dettes contractées avec
l'assentiment du commissaire; à côté des obligations résultant d'un
contrat, la jurisprudence admet cependant aussi de considérer comme
bénéficiant de cette disposition celles des dettes dues en vertu de la
loi qui sont liées directement à de telles obligations de la masse (ATF
100 III 31 s.). S'agissant d'un impôt sur le chiffre d'affaires, il se
justifie donc de le traiter comme dette de la masse uniquement s'il résulte
de prestations qui ont été faites avec l'assentiment du commissaire.
Tel n'était pas le cas en l'espèce, puisque les travaux sur lesquels
est dû l'impôt litigieux ont été exécutés avant l'octroi du sursis
concordataire, ainsi que l'Administration le reconnaît elle-même (décision
attaquée, p. 6 al. 3). Il s'impose donc de dénier à l'impôt litigieux
le caractère de dette de la masse, en application de l'art. 316c al. 2
LP et en harmonie avec la jurisprudence de la IIe Cour civile et de la
Chambre des poursuites et faillites du Tribunal fédéral.
Erwägung 3
3.- Pour justifier sa manière de voir, l'Administration fédérale
des contributions se fonde sur l'art. 13 AChA ainsi que sur différents
arrêts du Tribunal fédéral (ATF 96 I 244 et 100 III 30 ss; arrêt E. du 21
mars 1952 publié in Archives vol. 20 p. 517 ss). Il y a lieu d'examiner
brièvement ces différents points.
a) L'art. 13 al. 2 AChA dispose: "Sont également soumises à l'impôt
les livraisons du grossiste pendant la procédure de liquidation ou
de faillite, ou à l'occasion du concordat par abandon d'actif." Or,
les livraisons soumises à l'impôt qui fait l'objet du présent litige
sont antérieures à l'octroi du sursis. On ne saurait donc se fonder
sur la disposition précitée pour prétendre que l'impôt en question, dû
pour des livraisons antérieures au sursis, serait une dette de la masse
parce que les paiements ont été effectués après l'octroi du sursis. On
ne saurait notamment solliciter le texte en disant que "conformément aux
dispositions de l'art. 13 al. 2 AChA, l'impôt sur le chiffre d'affaires
sur les encaissements réalisés entre l'octroi du sursis concordataire
et l'homologation du concordat par abandon d'actif est dû à 100%", comme
le fait la décision du 23 novembre 1978 (act. 8 pièce 14), alors que la
décision attaquée parle correctement de l'impôt qui frappe les livraisons
faites après l'octroi du sursis.
b) Si, dans l'arrêt Starlette (ATF 96 I 244 ss) cité par l'intimée,
le Tribunal fédéral a admis le caractère de dette de la masse pour l'impôt
sur le chiffre d'affaires litigieux, c'est parce que cet impôt frappait
des livraisons faites par le débiteur avec l'assentiment du commissaire,
soit donc après l'octroi du sursis (consid. 3 p. 247).
Il est vrai qu'au considérant 2 de cet arrêt (p. 246), après avoir
relevé avec raison que les prétentions au titre de l'impôt sur le chiffre
d'affaires sont des dettes ordinaires lorsqu'elles sont nées avant la
déclaration de faillite et des dettes de la masse lorsqu'elles résultent
d'opérations effectuées après la déclaration de faillite, le Tribunal
fédéral a ajouté que "l'opération déterminante pour la naissance de la
créance fiscale est la réception de la contre-prestation", en se référant
à l'arrêt publié in Archives vol. 20 p. 517 ss. Or, ce n'est pas en se
fondant sur ce motif que le Tribunal fédéral a rejeté le recours dans
l'affaire Starlette, mais parce que les livraisons soumises à l'impôt
avaient été faites avec l'assentiment du commissaire, donc après l'octroi
du sursis. L'affirmation précitée n'était donc nullement nécessaire pour
la solution du cas; on peut même considérer qu'elle est contredite par
cette solution.
c) Il est vrai que dans l'arrêt E. S.A. du 21 mars 1952 (Archives
vol 20 p. 517 ss), le Tribunal fédéral a jugé que la créance d'impôt sur
le chiffre d'affaires naît (entsteht) au moment où la contre-prestation
est reçue. Bien qu'il ait pris la précaution de dire qu'il s'agissait
uniquement de déterminer le moment où la créance naissait et que cette
question devait être tranchée exclusivement en application du droit
fiscal, il n'empêche que cet arrêt a été rendu au terme d'un conflit
entre l'Administration fédérale et le commissaire au sursis au sujet de la
qualification de la dette d'impôt due pour des livraisons antérieures au
sursis mais dont le paiement était intervenu postérieurement au sursis;
il fallait en tirer la conclusion que la dette fiscale, étant née lors
du paiement, c'est-à-dire après l'octroi du sursis, constituait une dette
de la masse.
Mais cet arrêt ne tient aucun compte de l'art. 316c LP, qui était
pourtant déjà en vigueur (depuis le 1er février 1950) et ne faisait
d'ailleurs qu'introduire dans la législation ordinaire une disposition
adoptée déjà, sous le régime des pleins pouvoirs, par l'ordonnance du
Conseil fédéral du 24 janvier 1941 "atténuant à titre temporaire le
régime de l'exécution forcée", dont l'art. 51 déclarait applicables par
analogie au concordat par abandon d'actif les articles correspondants de
l'ordonnance du Tribunal fédéral du 11 avril 1935 "concernant la procédure
de concordat pour les banques et les caisses d'épargne" (cf. art. 25
OTF). L'art. 51 de l'ordonnance du 24 janvier 1941 n'a pas été abrogé
par l'arrêté du Conseil fédéral du 2 juin 1947 abrogeant partiellement
l'ordonnance de 1941; la disposition qui figure actuellement à l'art. 316c
LP était donc déjà en vigueur au moment de l'octroi du sursis à la société
E. S.A. (7 novembre 1949), comme elle l'était au moment de l'homologation
du concordat (27 avril 1950).
On doit en conclure qu'on ne saurait se fonder, pour trancher la
question de la qualification de la dette d'impôt comme dette de la masse
ou comme dette ordinaire, sur un arrêt qui ne tient aucun compte de
l'art. 316c LP.
d) L'Administration fédérale cite également l'arrêt Novima AG (ATF
100 III 30 ss) à l'appui de sa décision, en disant (p. 6 al. 3): "Etant
donné que les conditions légales pour percevoir l'impôt sont réalisées
en l'espèce, c'est-à-dire qu'il y a eu livraison et que la dette fiscale
est née pendant la durée du sursis concordataire, le commissaire ne peut
qu'y souscrire, conformément à l'art. 316c, al. 2 LP (v. RO 100 III 31
s.)." Or, ce dernier arrêt concerne les cotisations d'assurances sociales
obligatoires à payer sur les traitements du personnel pour la période
postérieure à l'octroi du sursis concordataire. Comme le débiteur peut,
après l'octroi du sursis, continuer ses affaires sous la surveillance du
commissaire (art. 298 LP) et que, dans le cas en question, le commissaire
n'avait pas ordonné le licenciement du personnel, il était censé avoir
consenti aux dettes de salaire contractées pendant la continuation des
affaires. C'est pourquoi le Tribunal fédéral a considéré comme dettes de
la masse les salaires dus à partir de la date du sursis et, partant, les
obligations contractées à l'égard des institutions d'assurances sociales,
en raison de leur rapport direct avec ces salaires.
L'Administration fédérale ne saurait donc se fonder sur cet arrêt
pour soutenir que l'impôt frappant des livraisons antérieures à l'octroi
du sursis sont des dettes de la masse.
Erwägung 4
4.- Ne remplissant pas les conditions prévues par l'art. 316c al. 2 LP
pour être considérée comme une dette de la masse, la prétention fiscale
de l'Administration fédérale des contributions doit être traitée comme
une créance ordinaire et colloquée en 5e classe. Le recours doit donc
être admis.