BGE 106 IV 413
106 IV 413
100. Auszug aus dem Urteil der Anklagekammer vom 13. März 1980 i.S. Eidg.
Steuerverwaltung gegen A. AG und Mitbeteiligte Regeste
Verwaltungsstrafverfahren bei Steuerwiderhandlungen (Untersuchung;
Beschlagnahme - Entsiegelung); Art. 50 VStrR; Art. 139 WStB.
1. Im Verwaltungsstrafrecht ist ein förmlicher Eröffnungsbeschluss
als Gültigkeitsvoraussetzung für die Aufnahme der Untersuchung nicht
vorgesehen; die Eröffnung der Untersuchung soll jedoch aus den amtlichen
Akten ersichtlich sein (E. 2).
2. Die Anklagekammer hat in einem Entsiegelungsverfahren weder zu
prüfen, ob der von der Beschlagnahme Betroffene sich einer strafbaren
Handlung schuldig gemacht habe, noch abzuklären, ob die zuständige Behörde
allenfalls Verfahrensvorschriften verletzt habe, die sich nicht auf die
Beschlagnahme beziehen (E. 3).
3. Bei der Beurteilung der Frage, ob für die Durchsuchung und
Beschlagnahme von Schriftstücken ein hinreichender Tatverdacht bestanden
habe, darf die Anklagekammer auch einen Umstand mitberücksichtigen,
der sich erst nach Einleitung des Verfahrens ergeben hat (E. 4b).
4. Besteht der Verdacht, dass Steuerwiderhandlungen in verschiedenen
Kantonen begangen wurden, dürfen die besonderen Steuerkontrollorgane
(Besko) im Sinne von Art. 139 Abs. 1 WStB auch dann in allen betreffenden
Kantonen eingesetzt werden, wenn nur ein Kanton ein entsprechendes Gesuch
gestellt hat (E. 5a); die Besko sind nicht nur zur Durchführung von
Kontrollen, sondern auch zur Vornahme eigentlicher Untersuchungshandlungen
ermächtigt (E. 5b); die Besko dürfen auch für Ermittlungen eingesetzt
werden, die sich auf Widerhandlungen beziehen, die noch in die Zeit des
milderen Steuerstrafrechts, d.h. in die Zeit vor dem 1. Januar 1978,
fallen (E. 6).
5. Vor der Beschlagnahme und allfälligen Versiegelung dürfen
Schriftstücke kurz gesichtet und summarisch geprüft werden; es
geht jedoch nicht an, dabei erlangte Kenntnisse zur Begründung des
Entsiegelungsgesuches heranzuziehen (E. 7b).
6. Eine Person, die ein Berufsgeheimnis zu wahren hat, kann sich
der Beschlagnahme von einschlägigen Schriftstücken nicht widersetzen,
wenn sie selbst Beschuldigte ist (E. 7c).
7. Sind Kunden einer Gesellschaft, die in Verdacht steht, jene zu
Steuerwiderhandlungen angestiftet oder ihnen dazu Gehilfenschaft geleistet
zu haben, in ein Beschlagnahme- bzw. Entsiegelungsverfahren einzubeziehen
(E. 8a)?
Sachverhalt
A.- Mit Eingabe vom 15. Mai 1979 reichte Rechtsanwalt Dr. X.
beim Eidg. Steueramt eine Strafanzeige gegen mehrere Gesellschaften und
Zahnärzte ein. Er warf diesen unter anderem eine technisch perfekte und
grossangelegte Verletzung der Art. 129 ff. des Bundesratsbeschlusses
über die Erhebung einer Wehrsteuer vom 9. Dezember 1940 (WStB; SR
642.11) vor. Zur Begründung führte er unter Hinweis auf Zeugen und
Urkunden im wesentlichen aus, die Z.-Organisation, ein Zusammenschluss
von Dienstleistungsunternehmen für Zahnärzte, biete diesen als ganz
besondere Dienstleistung ein Factoring-Verfahren an, das die Schaffung von
Schwarzgeldern ermögliche; gewisse Zahnärzte erstellten nach ihrer eigenen
Wahl zwei Arten von Rechnungen bzw. Inkassoaufträgen: normale und mit einem
speziellen Code gekennzeichnete Honorarnoten; die Zahlungseingänge der
letzteren würden auf separate Konten geleitet, die in den Buchhaltungen
der betreffenden Zahnärzte nicht ausgewiesen würden; die diese Konten
betreffenden Belege blieben vermutlich bei der B. AG oder der A. AG; es
stehe fest, dass die strafbaren Handlungen in der Z.-Organisation gemeinsam
mit den verzeigten Zahnärzten geplant und ausgeführt worden seien; ähnliche
Dienstleistungen würden auch von der D. AG und der L. AG angeboten.
Dr. X. sandte seine Strafanzeige auch an die Steuerverwaltungen und
Untersuchungsbehörden der Kantone Zürich, Basel-Stadt und Zug sowie an
die Steuerverwaltung einer Gemeinde im Kanton Basel-Landschaft. Nach
Absprachen unter diesen Kantonen stellte der Finanzdirektor
des Kantons Basel-Landschaft am 4. Juli 1979 beim Vorsteher des
Eidg. Finanzdepartements das Begehren um Einsatz der besonderen
Steuerkontrollorgane (Besko) gemäss Art. 139 Abs. 1 WStB. Der Vorsteher des
Eidg. Finanzdepartements beauftragte die Besko am 7. August 1979 mit der
Durchführung einer Untersuchung gegen die in der Strafanzeige namentlich
erwähnten sowie gegen die mit diesen rechtlich oder organisatorisch
verbundenen Gesellschaften.
In der Folge wurden ehemalige Angestellte der beschuldigten
Gesellschaften als Zeugen einvernommen. Am 7. September 1979 erliess der
Direktor der Eidg. Steuerverwaltung gestützt auf Art. 46 bis 50 VStrR
und Art. 139 WStB einen Durchsuchungsbefehl, mit dem er anordnete:
"Die Beamten der besonderen Steuerkontrollorgane der EStV ... haben
die Räume und Papiere der vorstehend genannten Gesellschaften ... sowie
die Tresorfächer der aufgeführten Gesellschaften und ihrer Organe bei
der Kantonalbank ... zu durchsuchen zwecks Beschlagnahme von
Gegenständen, die als Beweismittel von Bedeutung sein können, und
zwar die Buchhaltung und die dazugehörigen Belege der Jahre 1968 bis
1979 sowie alle weiteren Geschäftsbücher und Belege, insbesondere die
EDV-Unterlagen, die Verwaltungsratsprotokolle und die
Mikrofilmunterlagen
aus dem gleichen Zeitraum, welche geeignet sind, über allfällige
Steuerwiderhandlungen der genannten Gesellschaften und deren Organe
sowie
der mit diesen Gesellschaften in einem Vertragsverhältnis stehenden
Personen Aufschluss zu geben."
Die Durchsuchungen wurden am 13. September 1979 in O. und
P. gleichzeitig durchgeführt, wobei den anwesenden Organen der betroffenen
Gesellschaften die Eröffnung des Strafverfahrens wegen Gehilfenschaft,
eventuell Anstiftung zu Steuerhinterziehung oder Steuerbetrug durch
Übergabe eines Eröffnungsbeschlusses mitgeteilt wurde. Über die
beschlagnahmten Dokumente wurden Protokolle erstellt. Die Beschuldigten
erhoben gegen die Durchsuchung Einsprache, worauf die Papiere versiegelt
wurden.
Mit Eingabe an die Anklagekammer des Bundesgerichts vom 1. Oktober
1979 stellt die Eidg. Steuerverwaltung das Gesuch, es sei die Durchsuchung
der beschlagnahmten Papiere und Magnetspeicher zu gestatten.
Auszug aus den Erwägungen:
Aus den Erwägungen:
Erwägung 2
2.- Die Gesuchsgegnerinnen wenden ein, der Eröffnungsbeschluss
betreffend die Einleitung der Strafuntersuchung sei nicht datiert,
was einen unheilbaren Mangel darstelle und zur Nichtigkeit des
eingeleiteten Verfahrens führe. Dem ist entgegenzuhalten, dass ein
förmlicher Eröffnungsbeschluss als Gültigkeitsvoraussetzung für die
Untersuchung im Verwaltungsstrafrecht gar nicht vorgesehen ist. Gemäss
der Ordnungsvorschrift von Art. 38 Abs. 1 VStrR soll die Eröffnung der
Untersuchung aus den amtlichen Akten (Protokoll) ersichtlich sein. Dass
dies vorliegend nicht der Fall sei, wird zu Recht nicht behauptet.
Erwägung 3
3.- Die Anklagekammer des Bundesgerichts hat nur zu entscheiden, ob die
Entsiegelung und Durchsuchung der beschlagnahmten Akten zulässig sei. Ob
die Gesuchsgegnerinnen sich einer strafbaren Handlung schuldig gemacht
und die Verwaltungsbehörden in der von ihnen eingeleiteten Untersuchung
(abgesehen von der eigentlichen Beschlagnahme) Verfahrensvorschriften
verletzt haben, kann hier nicht geprüft werden (vgl. BGE 104 IV 133
E. 4). Soweit die Ausführungen der Gesuchsgegnerinnen darauf abzielen,
darzutun, dass sie sich der ihnen vorgeworfenen Widerhandlungen nicht
schuldig gemacht hätten, dass die Verwaltungsbehörden in dem von ihnen
eingeleiteten Verfahren Formvorschriften verletzt hätten und dass die
Kompetenzordnung des Verwaltungsstrafrechts und des WStB den allgemeinen
schweizerischen Rechtsgrundsätzen widerspreche, ist demnach darauf nicht
einzutreten. Dies gilt namentlich für:
- die Rügen betreffend die Zeugeneinvernahmen;
- das Vorbringen, die in der Strafanzeige behaupteten Umbuchungen
hätten erlaubten Zwecken gedient und die Führung zweier oder mehrerer
Konten sowie die besondere Art der Numerierung einzelner Konten beweise
noch keine Widerhandlung gegen die Steuergesetzgebung;
- den Einwand, für die behaupteten Widerhandlungen könnten von
vornherein nur solche Gesuchsgegnerinnen in Frage kommen, die Honorarnoten,
Buchhaltungsabschlüsse oder Erfolgsrechnungen erstellten bzw. bearbeiteten;
- die Behauptung, es könne gar kein Steuerbetrug vorliegen, weil
ein solcher die Verwendung gefälschter oder inhaltlich unwahrer Urkunden
voraussetze, die von den Gesuchsgegnerinnen geführten Konten indessen keine
Urkunden darstellten, und weil überdies der Steuerbetrug ein rechtskräftig
abgeschlossenes Administrativverfahren wegen Steuerhinterziehung
voraussetze;
- den Einwand verschiedener Gesuchsgegnerinnen, sie führten die
Buchhaltungen nach den Angaben und Unterlagen der Ärzte und seien deshalb
für deren allfällige Verfehlungen nicht verantwortlich.
Erwägung 4
4.- Voraussetzung für die Einleitung eines Verwaltungsstrafverfahrens
wie für die Durchsuchung der Papiere ist unter anderem ein hinreichender
Tatverdacht (vgl. BGE 102 Ia 531).
a) Die Strafanzeige bezog sich ausdrücklich auf Steuerbetrug, also auf
ein Vergehen (vgl. Art. 130bis WStB). Sie wurde von einem Rechtsanwalt
verfasst und ausführlich begründet. Es darf angenommen werden, dass ein
Rechtsanwalt sich der Tragweite eines derartigen Schrittes bewusst ist
und ihn nicht leichtfertig und ohne Grund unternimmt.
Die Gesuchsgegnerinnen machen geltend, der Anzeigeerstatter sei
Verwaltungsratspräsident einer Aktiengesellschaft, die auf demselben
Gebiete tätig sei wie sie und mithin zu ihnen in Konkurrenz stehe. Das
mag zutreffen, lässt die detaillierten Anschuldigungen in der Strafanzeige
aber noch nicht als völlig unglaubhaft und ohne jeden Zweifel unbegründet
erscheinen. Ob die Akten, die der Anzeigeerstatter eingereicht hat,
widerrechtlich erlangt worden und deshalb unbeachtlich sein sollen,
wie die Gesuchsgegnerinnen vorbringen, kann dahingestellt bleiben. Die
Einleitung der Untersuchung war auch ohne Berücksichtigung dieser Akten
gerechtfertigt.
b) Seit der Einleitung der Strafanzeige haben im übrigen verschiedene
Zahnärzte Selbstanzeigen erstattet, so Dr. S. (Verwaltungsratspräsident
der B. AG und Verwaltungsrat der A. AG), Dr. T. (Verwaltungsratspräsident
der A. AG) und Dr. U. (Verwaltungsratspräsident der H. AG und
Verwaltungsratsvizepräsident der A. AG). Ein weiterer Zahnarzt gab zu,
dass er gewisse Einnahmen über ein Spezialkonto bei der B. AG abgewickelt
habe. Der Vertreter von Dr. U. bemerkte den Steuerbehörden gegenüber,
gewisse Debitoren seien jeweils durch die G. AG verbucht, einkassiert,
auf Nummernkonti überwiesen und von seinem Klienten nicht als Einnahmen
deklariert worden; der Zahnarzt habe selbst bestimmen können, welche
Honorare über die offizielle Buchhaltung verbucht werden und welche
über die G. AG laufen sollen, was praktisch auf zwei Buchhaltungen
herausgelaufen sei.
Durch diese Selbstanzeigen werden, entgegen der Meinung der
Gesuchsgegnerinnen, die Ausführungen der Strafanzeige erhärtet. Sie wurden
zwar erst nach Einleitung des Verfahrens eingereicht, doch dürfen sie
trotzdem bei der Gesamtbeurteilung der Verdachtslage mitberücksichtigt
werden. In Fällen, da das Bundesgericht an den durch eine Vorinstanz
festgestellten Sachverhalt nicht gebunden ist, dürfen neue Beweismittel
vorgebracht werden (BGE 102 Ib 127); um so eher muss das Vorbringen neuer
Tatsachen zulässig sein, wenn das Bundesgericht wie hier als erste und
einzige Instanz urteilt.
Wohl kann aus den erwähnten Selbstanzeigen nicht geschlossen
werden, alle Kunden aller Gesuchsgegnerinnen seien Steuerhinterzieher
oder Steuerbetrüger. Derartiges hat die Gesuchstellerin indessen
auch nie behauptet. Die Selbstanzeigen bestätigen jedoch immerhin den
durch die Strafanzeige geschaffenen Verdacht, dass einzelne Kunden der
Gesuchsgegnerinnen im Zusammenwirken mit diesen Verfehlungen im behaupteten
Sinne begangen haben könnten.
Allein schon aus den oben erwähnten Umständen ergibt sich, dass die
Einleitung des Verwaltungsstrafverfahrens bzw. die Beschlagnahme nicht zu
beanstanden ist. Die Zeugenaussagen, mit denen sich die Gesuchsgegnerinnen
kritisch auseinandersetzen, brauchen unter diesen Umständen gar nicht
herangezogen zu werden.
c) Der L. AG ist zuzugestehen, dass sie in der Strafanzeige nur
beiläufig erwähnt wurde, ohne dass konkrete Vorwürfe gegen sie erhoben
worden wären. Sie ist jedoch mit der Z.-Organisation verbunden, wie sich
aus dem Umstand ergibt, dass die A. AG für sie schon Verrechnungssteuern
zahlte, dass sie die Computeranlagen der Z.-Organisation in P. benützt und
deshalb dort eine Geschäftsstelle führt und dass zu ihrem Verwaltungsrat
auch V. gehört, der zugleich Verwaltungsratsmitglied anderer
Gesuchsgegnerinnen und in der Z.-Organisation massgeblich beteiligt
ist. Angesichts dieser engen Verbindung ist der Verdacht nicht von der
Hand zu weisen, die L. AG könnte an den den andern Gesuchsgegnerinnen
zur Last gelegten Handlungen beteiligt sein, zumal sie nach ihren eigenen
Angaben sich unter anderem auch mit der Rechnungsstellung für Ärzte und
teilweise mit deren Buchhaltungen befasst und damit ausgerechnet in jenem
Tätigkeitsgebiet wirkt, in dem nach der Strafanzeige die behaupteten
Verfehlungen begangen worden sein sollen. Die Ausdehnung des Verfahrens
auf sie war demnach zumindest vertretbar.
Das Gesagte gilt ebenso für die in der Strafanzeige ebenfalls
nur beiläufig erwähnte D. AG. Auch diese ist in örtlicher und
personeller Hinsicht mit anderen Gesellschaften der Z.-Organisation eng
verflochten. Der Umstand, dass es aus dem Kreise der Tierärzte zu keinen
Selbstanzeigen kam, vermag den gegen diese Gesellschaft gerichteten
Verdacht nicht zu entkräften.
d) Die F. AG macht geltend, sie sei erst am 10. Mai 1979 von der
Eidg. Bankenkommission zur Aufnahme der Geschäftstätigkeit ermächtigt
worden, habe ihre Geschäfte erst am 1. Juli 1979 aufgenommen und erst am
8. November 1979 beschlossen, die Kredite der A. AG und die Kunden der
B. AG zu übernehmen; sie habe also zur Zeit der behaupteten Verfehlungen
noch nicht existiert, so dass sie daran nicht habe beteiligt sein können.
Soweit diese Sachdarstellung zutrifft, ist der Schlussfolgerung
der F. AG beizupflichten. Indessen ist nicht auszuschliessen, dass
sich unter den in O. oder P. beschlagnahmten Akten solche befinden,
die entweder ihr gehören oder von andern Gesuchsgegnerinnen auf sie
übertragen wurden und aus denen sich Anhaltspunkte für die behaupteten
Verfehlungen der andern Gesuchsgegnerinnen ergeben könnten. Die Ausdehnung
des Beschlagnahmeverfahrens auf die F. AG war demnach ebenfalls zumindest
vertretbar.
e) Von vornherein unbehelflich ist der Hinweis der L. AG, sie habe ihre
Geschäftstätigkeit erst 1977 aufgenommen, ist sie doch durch den Umstand,
dass Akten anderer Gesuchsgegnerinnen aus früheren Jahren beschlagnahmt
wurden, gar nicht beschwert.
Erwägung 5
5.- Die L. AG macht geltend, die Besko dürften nur bei einzelnen
Steuerpflichtigen, also bei ihren Kunden, nicht aber bei ihr selbst
Kontrollen vornehmen. Die Befugnisse der Besko beschränkten sich
zudem auf die Vornahme von Kontrollen, während sie zur Durchführung
von Strafuntersuchungen nicht geschaffen seien. Der Einsatz der Besko
setze überdies ein Ersuchen desjenigen Kantons voraus, in dem der
Steuerpflichtige der Wehrsteuer unterliege; im vorliegenden Fall sei das
Ersuchen von der Finanzdirektion des Kantons Basel-Landschaft ausgegangen,
wo sie weder domiziliert noch steuerpflichtig sei noch Kunden habe.
a) Gemäss Art. 139 Abs. 1 WStB nehmen die Besko auf Ersuchen der
Kantone und nach Weisungen des Vorstehers des Eidg. Finanzdepartements
bei einzelnen Steuerpflichtigen Kontrollen vor.
Im vorliegenden Fall stellte der Finanzdirektor des Kantons
Basel-Landschaft am 4. Juli 1979 das Begehren um Einsatz der Besko. Er
war dazu befugt, da einige der in der Strafanzeige genannten Zahnärzte
im Kanton Basel-Landschaft wohnen. Das Begehren dieses einen Kantons
genügte sodann, den Einsatz der Besko wegen der in der Strafanzeige
angeführten Verfehlungen auch in andern Kantonen zu rechtfertigen. Die
Besko wurden unter anderem geschaffen, weil erfahrungsgemäss bei schweren
Steuerwiderhandlungen sowohl die Begehung wie der Erfolgseintritt sich
häufig über mehrere Kantone erstrecken und deshalb eine zentrale Leitung
der Untersuchung erforderlich ist. In solchen Fällen zu verlangen, dass
jeder Kanton, in dem allenfalls eine Widerhandlung verübt wurde oder ein
entsprechender Erfolg eintrat, selbständig einen Antrag an den Vorsteher
des Eidg. Finanzdepartements stellen müsse, widerspräche dem Sinn des
Gesetzes. Der Antrag des Finanzdirektors des Kantons Basel-Landschaft
deckte nach dem Gesagten auch das Vorgehen gegen die L. AG.
b) Nach dem Wortlaut von Art. 139 Abs. 1 WStB nehmen die Besko zwar nur
"Kontrollen" vor, doch heisst es in Abs. 2 der genannten Bestimmung, ihre
"Untersuchung" habe sich nach den Art. 37 bis 50 VStrR zu richten. Diese
Bestimmungen ermächtigen die Besko zur Vornahme von Handlungen,
die ihrem Wesen nach nicht blosse Kontrolle, sondern eigentliche
Untersuchungshandlungen darstellen, wie z.B. Einvernahmen des Beschuldigten
und von Zeugen (Art. 39 und 41 VStrR), Beschlagnahmen und Durchsuchungen
von Wohnungen und Papieren (Art. 46, 48 und 50 VStrR). Gemäss der
Verordnung des Bundesrats über besondere Steuerkontrollorgane (SR 642.131)
können diese im Rahmen ihrer Untersuchung polizeiliche Hilfe in Anspruch
nehmen, wenn ihnen "bei einer Untersuchungshandlung", die innerhalb ihrer
Amtsbefugnisse liegt, Widerstand geleistet wird (Art. 3). Aus alldem
ergibt sich, dass die Besko nicht nur zur Durchführung von Kontrollen,
sondern zur Vornahme eigentlicher Untersuchungshandlungen ermächtigt sind.
Erwägung 6
6.- Die F. AG wendet ein, das eingeleitete Verfahren beruhe auf
der erst ab 1. Januar 1978 verschärften Bundesgesetzgebung; nur diese
verschärften Tatbestände rechtfertigten den Einsatz der Besko; die
Rückwirkung auf die Zeit vor dem 1. Januar 1978 verstosse gegen den
Grundsatz der lex mitior und sei deshalb nicht zulässig.
Diese Argumentation ist nicht haltbar. Wohl ist Steuerbetrug im
Sinne von Art. 130bis WStB erst seit 1. Januar 1978 ein Vergehen. Der
Tatbestand existierte aber - als Übertretung - bereits früher (Art. 129
Abs. 2 des früheren WStB). Die Steuerbehörden messen somit dem Tatbestand
des Steuerbetruges als solchem keine rückwirkende Kraft bei.
Nach Art. 1 Abs. 3 der bundesrätlichen Verordnung über die Besko sollen
diese vor allem schwere Steuerwiderhandlungen untersuchen. Als solche
gelten nach dem klaren Wortlaut dieser Bestimmung nicht nur Steuerbetrüge,
sondern auch fortgesetzte Hinterziehung grosser Steuerbeträge. Im
vorliegenden Fall ist abzuklären, ob derartige Verfehlungen begangen
wurden. Der Einsatz der Besko für Ermittlungen, die sich auch auf die
Zeit vor dem 1. Januar 1978 erstrecken, ist unter den erwähnten Umständen
nicht zu beanstanden.
Erwägung 7
7.- Nach Art. 50 Abs. 1 VStrR sind Papiere mit grösster Schonung
der Privatgeheimnisse zu durchsuchen; sie sollen nur dann durchsucht
werden, wenn anzunehmen ist, dass sich Schriften darunter befinden,
die für die Untersuchung von Bedeutung sind. Bei der Durchsuchung sind
das Amtsgeheimnis sowie Geheimnisse, die beispielsweise Ärzten und ihren
Gehilfen in ihrem Berufe anvertraut wurden, zu wahren (Art. 50 Abs. 2
VStrR). Dem Inhaber der Papiere ist wenn immer möglich Gelegenheit zu
geben, sich vor der Durchsuchung über ihren Inhalt auszusprechen. Erhebt
jener gegen die Durchsuchung Einsprache, so werden die Papiere versiegelt;
die Anklagekammer des Bundesgerichts entscheidet alsdann über die
Zulässigkeit der Durchsuchung (Art. 50 Abs. 3 VStrR).
a) Im Rahmen der eingeleiteten Untersuchung wird abzuklären sein,
ob die Gesuchsgegnerinnen Ärzte, Zahnärzte oder Tierärzte angestiftet
oder ihnen geholfen haben, auf die in der Strafanzeige geschilderte Weise
einen Teil ihrer Einnahmen der ordnungsgemässen Verbuchung zu entziehen,
um entsprechend niedrigere Einnahmen ausweisen zu können und dadurch
weniger Steuern zahlen zu müssen. Die mit Beschlag belegten Akten können
bei diesen Abklärungen als Beweismittel von Bedeutung sein.
b) Die Gesuchsgegnerinnen beanstanden, dass die Gesuchstellerin
in ihrem Entsiegelungsgesuch auf Unterlagen verweise, die zu den
beschlagnahmten und versiegelten Akten gehörten; das beweise, dass die
verantwortlichen Beamten diese vor der Versiegelung zumindest teilweise
gesichtet und geprüft und dadurch ihre Amtspflicht verletzt hätten,
wodurch die Siegelung zur Farce geworden sei.
Müssen bei einer Hausdurchsuchung Papiere als Beweismittel
beschlagnahmt werden, so ist nicht zu umgehen, dass sie kurz gesichtet und
summarisch geprüft werden. Nur so kann festgestellt werden, welche Akten
mit Beschlag zu belegen und allenfalls zu versiegeln sind. Wäre den Beamten
jede Sichtung und Prüfung verwehrt, so wären sie, falls der Betroffene sich
der Durchsuchung der Papiere widersetzt, gezwungen, alles mit Beschlag
zu belegen, was sich in den zu durchsuchenden Räumen befindet. Dies
widerspräche sowohl dem Grundsatz der Verhältnismässigkeit wie auch dem
Interesse des Betroffenen, seinen Betrieb möglichst ungestört weiterführen
zu können (vgl. Art. 45 Abs. 1 VStrR, wonach bei der Durchsuchung mit
der dem Betroffenen gebührenden Schonung zu verfahren ist).
Dagegen ist es unzulässig, zur Begründung des Entsiegelungsgesuches
Aktenstücke detailliert wiederzugeben, die versiegelt sind und über deren
Entsiegelung erst zu befinden ist. Soweit die Gesuchstellerin dies tut,
sind ihre Vorbringen deshalb unbeachtlich.
c) Die Gesuchsgegnerinnen machen sodann geltend, durch die
Entsiegelung werde das Berufsgeheimnis ihrer Kunden verletzt, deren
Hilfspersonen sie seien; die in den beschlagnahmten Akten enthaltenen
Aufzeichnungen fielen unter das Arztgeheimnis; aus ihrem Auftragsverhältnis
unterstünden sie zudem einer Schweigepflicht, bei deren Verletzung sie
schadenersatzpflichtig würden.
Gegen die Gesuchsgegnerinnen ist ein Verfahren wegen
Gehilfenschaft oder Anstiftung zu Steuerbetrug hängig. Nach der in
der Schweiz herrschenden Lehre und Rechtsprechung kann eine Person,
die ein Berufsgeheimnis zu wahren hat und der aus diesem Grund ein
Zeugnisverweigerungsrecht zustünde, sich der Beschlagnahme von in ihrem
Besitz befindlichen Akten dann nicht widersetzen, wenn sie im Verfahren
nicht als Zeuge in Frage kommt, weil sie selbst Beschuldigte ist. Für
seine eigenen Verfehlungen kann niemand ein Privileg aufgrund eines
Berufsgeheimnisses beanspruchen (BGE 102 IV 214 E. 4a mit Hinweisen).
Wollte man annehmen, dieser Grundsatz gelte nicht absolut und könne
durch eine Interessenabwägung unter Umständen eingeschränkt werden (dazu
BGE 101 Ia 11 E. b), wäre zu erwägen, ob in Fällen der vorliegenden
Art das Interesse an der Geheimhaltung grösser sei als dasjenige an der
Abklärung der Straftat. Ob die Gesuchsgegnerinnen Gehilfen der Ärzte im
Sinne von Art. 50 Abs. 2 VStrR seien, kann dabei offen bleiben. Verneint
man die Frage, so können sie sich ohnehin nicht auf das Arztgeheimnis
berufen. Bejaht man sie dagegen und wägt man die gegebenen Interessen
gegeneinander ab, so stehen die Interessen zahlreicher Ärzte und Zahnärzte
sowie deren Patienten denjenigen der Öffentlichkeit gegenüber.
Die Interessen der Patienten werden hier insofern nicht verletzt,
als keine Krankengeschichten oder dergleichen beschlagnahmt wurden.
Nach der Beschreibung des mutmasslichen Vorgehens in der Strafanzeige
sind lediglich die einzelnen Zahlungen von Patienten daraufhin zu prüfen,
ob sie auf Schwarzkonten verbucht worden seien oder nicht. Dabei werden
den Eidg. Steuerbehörden die Namen der Patienten und allenfalls auch
die Art der Behandlung zur Kenntnis gelangen, woran sie aber überhaupt
nicht interessiert sind. Die Steuerbehörden sind zudem ihrerseits zur
Verschwiegenheit verpflichtet, so dass nicht damit zu rechnen ist, die
erwähnten Angaben würden einem weiteren Personenkreise bekannt.
Die Öffentlichkeit hat demgegenüber ein gewichtiges Interesse
daran, dass alle Bürger ihre Steuerpflicht erfüllen (dazu BGE 104 IV 131
E. 3a). Eine Interessenabwägung müsste unter diesen Umständen zum Ergebnis
führen, dass das von den Gesuchsgegnerinnen angerufene Arztgeheimnis im
vorliegenden Fall der Entsiegelung nicht entgegensteht. Kann aber das
Arztgeheimnis der Beschlagnahme und Entsiegelung nicht entgegengehalten
werden, so kann diese noch viel weniger durch die Berufung auf eine
vertraglich begründete Schweigepflicht verhindert werden.
Erwägung 8
8.- Die weiteren Einwände vermögen ebenfalls nicht durchzudringen:
a) Die Gesuchsgegnerinnen verlangen, dass ihre Kunden und Auftraggeber
sowie deren Patienten in das Verfahren einbezogen bzw. zur Teilnahme am
Verfahren beigeladen werden. Zur Begründung führen sie unter Hinweis auf
BGE 104 IV 125 ff. aus, die Untersuchung lege ihnen nur Gehilfenschaft
und Anstiftung zur Last; als eigentliche Täter kämen somit ihre Kunden
und Auftraggeber in Betracht; diese seien am Ausgang des Verfahrens
interessiert, weil die beschlagnahmten Akten Einblick in ihre Einkommens-
und Vermögensverhältnisse gewährten und die Entsiegelung mithin einen
Eingriff in ihre Privatsphäre und ihren Geschäftsbereich bedeute.
Beschlagnahmt wurden indessen nicht Akten von Ärzten, Zahnärzten,
Tierärzten oder deren Kunden, sondern solche der Gesuchsgegnerinnen. Der
Umstand, dass diese aus Auftrag allenfalls verpflichtet sind, auf Verlangen
einen Teil ihrer Akten den Ärzten herauszugeben, ändert nichts daran,
dass es sich bei den beschlagnahmten Schriftstücken primär um solche der
Gesuchsgegnerinnen handelt.
In dem von den Gesuchsgegnerinnen herangezogenen Entscheid wurde
ausgeführt, zur Einsprache im Sinne von Art. 50 Abs. 3 VStrR sei nicht
nur der Inhaber der Papiere bzw. der Beschuldigte berechtigt, sondern
auch jeder andere durch die Beschlagnahme direkt Betroffene (BGE 104 IV
129 E. 1). Das bedeutet aber nicht, dass solche in jedem Fall von Amtes
wegen in ein Beschlagnahme- oder Entsiegelungsverfahren einbezogen werden
müssten. Unter den vorliegend gegebenen Umständen genügt es, das Verfahren
gegen die Gesuchsgegnerinnen zu führen. Durch deren Rechtsvorkehren werden
die Interessen der Kunden und Auftraggeber vollauf gewahrt. Müssten alle
betroffenen Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte und deren Kunden in das Verfahren
miteinbezogen werden, würde dieses in einer Art und Weise erweitert,
dass der Grundsatz der Verhältnismässigkeit verletzt und eine Erledigung
des Verfahrens innert nützlicher Frist in Frage gestellt wäre.
b) Die I. AG, die K. AG und die F. AG wenden ein, das
Entsiegelungsgesuch sei mit Bezug auf sie gegenstandslos, weil von ihnen
nichts beschlagnahmt worden sei. Soweit sich diese Vorbringen auf die
I. AG und die F. AG beziehen, erscheinen sie schon deshalb als unbegründet,
weil gemäss Beschlagnahmeprotokoll sich unter den beschlagnahmten Papieren
einerseits ein Ordner "Konto-Kopien H. AG, I. AG und ..." und andererseits
Akten befinden, die offensichtlich auf die F. AG Bezug nehmen ... Ob
sich im Ordner mit den Unterlagen der I. AG Akten befinden, die für das
Steuerverfahren von Bedeutung sind, wird erst die Entsiegelung zeigen. Im
übrigen sind im Beschlagnahmeprotokoll zahlreiche Ordner und Sammelposten
aufgeführt, bei denen aus der Beschriftung nicht ersichtlich ist, welche
der Gesuchsgegnerinnen sie betreffen. Möglicherweise enthalten sie auch
Akten der I. AG, der K. AG oder der F. AG. Diese Gesellschaften sind
deshalb im Verfahren zu belassen.
c) Die Gesuchsgegnerinnen machen geltend, die ihnen zur Last gelegte
Gehilfenschaft bzw. Anstiftung setze die Strafbarkeit von Haupttätern
voraus, die aber gar nicht bekannt seien. Die Gesuchstellerin beabsichtige,
durch ihr Vorgehen in den Besitz von Unterlagen über das Einkommen von
Ärzten, Zahnärzten und Tierärzten zu gelangen, um auf diese Weise mögliche
Täter zu ermitteln. Dies sei unzulässig.
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts setzt die Bestrafung des
Anstifters oder Gehilfen nicht voraus, dass die Haupttat beurteilt worden
ist, sondern nur, dass sie verübt wurde und strafbar ist. Eine Bestrafung
wegen Anstiftung oder Gehilfenschaft zu einem Verbrechen oder Vergehen
ist deshalb auch möglich und zulässig, wenn der Haupttäter (noch) nicht
verurteilt werden kann, weil er (noch) unbekannt ist (vgl. BGE 82 IV 130;
80 IV 34, je mit Hinweisen). Die Akzessorietät der Anstiftung und der
Gehilfenschaft und der Umstand, dass die Haupttäter nicht bekannt sind,
stehen also im vorliegenden Fall der Durchführung des Verfahrens gegen
die Gesuchsgegnerinnen nicht entgegen. Diese wissen, was ihnen vorgeworfen
wird, und sie haben auch Gelegenheit, sich gehörig zu verteidigen.
Ob die Gesuchsgegnerinnen wegen Anstiftungsversuchs bzw. Anstiftung
zu versuchten Steuerverfehlungen verfolgt werden könnten, kann offen
bleiben. Es wird ihnen nämlich Gehilfenschaft oder Anstiftung unter
anderem zu Steuerbetrug, einem vollendeten Vergehen, zur Last gelegt,
und die Teilnahme an einem solchen ist strafbar (Art. 24 Abs. 1 und
Art. 25 StGB in Verbindung mit Art. 133bis Abs. 3 WStB).
d) Wohl ist es nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung unzulässig,
alle Bücher und Akten eines Beschuldigten zu beschlagnahmen, um darin nach
allenfalls möglichen, noch unbekannten Verfehlungen zu forschen (dazu BGE
104 IV 132 E. c). Im vorliegenden Fall wurde aber nicht eine allgemeine
Beschlagnahme angeordnet, sondern diese war gemäss Durchsuchungsbefehl
von vornherein beschränkt auf Gegenstände, "die als Beweismittel von
Bedeutung sein können, und zwar die Buchhaltung, die dazugehörigen Belege
der Jahre 1968 bis 1979 sowie alle weiteren Geschäftsbücher und Belege,
insbesondere die EDV-Unterlagen, die Verwaltungsratsprotokolle und die
Mikrofilmunterlagen aus dem gleichen Zeitraum, welche geeignet sind, über
allfällige Steuerwiderhandlungen der genannten Gesellschaften und deren
Organe sowie der mit diesen Gesellschaften in einem Vertragsverhältnis
stehenden Personen Aufschluss zu geben". Es ist nicht einzusehen,
weshalb bei den Gesuchsgegnerinnen nicht sollte nach Dokumenten gesucht
werden dürfen, die geeignet sind, die behaupteten Steuerverfehlungen zu
beweisen. Dass diese Suche dann gleichzeitig auch auf die Spur weiterer
Täter führt, macht sie nicht unzulässig.
Die Steuerbehörden mussten damit rechnen, dass die Darstellung in
der Strafanzeige in grossen Zügen den Tatsachen entsprechen könnte. Die
Gesuchsgegnerinnen wurden beschuldigt, aussergewöhnlich raffinierte
Vorkehrungen getroffen zu haben, um ihren Klienten zu helfen, die
Einkommensverhältnisse zu verschleiern. Unter diesen Umständen konnten
die Steuerbehörden nicht davon ausgehen, dass die Gesuchsgegnerinnen
die erforderlichen Unterlagen auf einfache Aufforderung hin freiwillig
aushändigen und die nötigen Aufschlüsse erteilen würden. Abklärungen bei
einzelnen Ärzten, Zahnärzten oder Tierärzten hätten andererseits nicht
sicher zum Erfolg führen können, weil nach der Darstellung der Strafanzeige
viele von ihnen über die Einkommensbeträge, die hinterzogen worden sein
sollen, keine Akten besitzen. Die Beschlagnahme bei den Gesuchsgegnerinnen
war demnach für die Gesuchstellerin das einzige erfolgversprechende Mittel,
die für die Untersuchung nötigen Akten in die Hände zu bekommen.
Der Umstand, dass gegen einzelne Zahnärzte Steuerstrafverfahren
eingeleitet wurden, macht das Entsiegelungsverfahren noch nicht
überflüssig. Die angehobenen Steuerstrafverfahren vermögen nämlich
nicht unbedingt aufzudecken, ob und in welchem Umfange die einzelnen
Gesuchsgegnerinnen sich strafbar gemacht haben.
Gemäss Art. 134 WStB erlischt das Recht, ein Verfahren wegen
Steuerhinterziehung oder -betruges einzuleiten, fünf Jahre nach Ablauf
der in Frage kommenden Veranlagungsperiode. Da die Untersuchung 1979
eröffnet wurde, kommen als früheste Veranlagungsperiode die Steuerjahre
1973/74 in Frage, welche auf den Einkommen der Jahre 1971/72 beruhen. Für
die Abklärung der vermuteten Verfehlungen sind deshalb die Unterlagen vom
Jahre 1971 an erforderlich. Es darf indessen nicht ausser acht gelassen
werden, dass am Ausgang des Verfahrens auch jene Kantone interessiert
sind, in welchen die fraglichen Ärzte, Zahnärzte und Tierärzte wohnen und
arbeiten. Einzelne dieser Kantone (z.B. Zürich und Basel-Landschaft)
kennen für ihre Nach- und Strafsteuerverfahren eine zehnjährige
Verjährungsfrist (§§ 190 und 193 Abs. 2 des zürcherischen Gesetzes
über die direkten Steuern; § 166 des basellandschaftlichen Steuer- und
Finanzgesetzes). Da die Besko verpflichtet sind, das Ermittlungsergebnis
auch den Steuerbehörden jener Kantone mitzuteilen, deren Steueransprüche
in Frage stehen (Art. 139 Abs. 2 WStB), war es nicht unverhältnismässig,
die Unterlagen vom Jahre 1968 an zu beschlagnahmen.
Soweit die Gesuchsgegnerinnen geltend machen, sie seien durch die
Beschlagnahme ihrer Akten und Magnetspeicher in ihrer Tätigkeit stark
eingeschränkt und beeinträchtigt worden, ist ihnen entgegenzuhalten, dass
nur solche Unterlagen mit Beschlag belegt wurden, die für die Untersuchung
notwendig sind. Die Unterlagen aus dem Jahre 1979 wurden möglichst nicht
beschlagnahmt. Im übrigen hat die Z.-Organisation mit Zirkularschreiben
vom 5. Dezember 1979 ihren Kunden mitgeteilt, dass ihre Betriebe nach
wie vor einwandfrei funktionierten und dass Aktionäre sowie Kunden
in finanzieller Hinsicht nichts zu befürchten hätten. Damit gaben die
Gesuchsgegnerinnen selbst zu, dass von einer nennenswerten Behinderung
ihrer Geschäftstätigkeit keine Rede sein kann.
Die Beschlagnahme verstösst nach dem Gesagten nicht gegen den Grundsatz
der Verhältnismässigkeit.
e) Die Gesuchsgegnerinnen erklären weiter, es seien auch Unterlagen
beschlagnahmt worden, die Y. persönlich gehörten; dieser sei jedoch nicht
Gesuchsgegner, weshalb die ihm gehörenden persönlichen Akten nicht hätten
mit Beschlag belegt werden dürfen. Sie übersehen indessen, dass sich
die Untersuchung der Besko nach den Weisungen des Vorstehers des Eidg.
Finanzdepartements vom 7. August 1979 nicht nur gegen die Gesellschaften
selbst, sondern auch gegen deren Organe richtet. Y. ist aber Mitglied bzw.
Delegierter des Verwaltungsrates verschiedener Gesuchsgegnerinnen und
nach den Ausführungen der L. AG "in der Z.-Organisation massgeblich
beteiligt". Es ist nun denkbar, dass sich gerade unter den als privat
bezeichneten Akten Notizen und Unterlagen über besonders heikle und
geheime Geschäftsvorgänge befinden. Die Beschlagnahme persönlicher Akten
des Y. ist deshalb nicht zu beanstanden.
f) Die Gesuchsgegnerinnen sind unter anderem des Steuerbetruges
beschuldigt, und das Verfahren gegen sie wird zur Zeit (auch) unter
diesem Gesichtspunkt geführt. Die aus den beschlagnahmten Akten gewonnenen
Kenntnisse dürfen im Rahmen dieses Verfahrens berücksichtigt werden. Sollte
sich aus ihnen ergeben, dass die Gesuchsgegnerinnen nicht Gehilfenschaft
oder Anstiftung zu Steuerbetrug, sondern nur zu Steuerhinterziehung
begangen haben, wäre nicht einzusehen, weshalb die beschlagnahmten Akten
in diesem Fall nicht sollten berücksichtigt werden dürfen.
Ob und inwieweit Kenntnisse, welche die Gesuchstellerin im Rahmen
der eingeleiteten Untersuchung betreffend Widerhandlung gegen den
Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer Wehrsteuer erlangt, bei der
Durchführung allfälliger kantonaler Verfahren wegen Widerhandlung gegen
die betreffenden kantonalen Steuergesetzgebungen verwertet werden dürfen,
ist hier nicht zu entscheiden. Das vorliegende Verfahren kann sich nur
auf die von den Besko eingeleitete Untersuchung, nicht aber auch auf
allfällige spätere kantonale Steuerverfahren beziehen. Dem Eventualantrag,
die Durchsuchung der beschlagnahmten Akten sei nur unter dem Gesichtspunkt
des Steuerbetruges, und nicht auch für allfällige (eidgenössische oder
kantonale) Verfahren wegen Steuerhinterziehung zu gestatten, kann deshalb
nicht entsprochen werden. Es sei jedoch auch in diesem Zusammenhang
wiederholt, dass die Besko gemäss Art. 139 Abs. 2 WStB verpflichtet sind,
das von ihnen ermittelte Ergebnis auch den Steuerbehörden der Kantone
mitzuteilen, deren Steueransprüche in Frage stehen.
g) Die A. AG macht geltend, sie führe weder Erfolgsrechnungen
noch Kundenbuchhaltungen, noch ein Inkassowesen. Gemäss Art. 2 ihrer
Statuten bezweckt sie indessen die Finanzverwaltung der B. AG, der
C. AG, der G. AG und der H. AG sowie Kreditgeschäfte mit Mitgliedern der
Schweiz. Zahnärztegesellschaft. Sie übt demnach eine wichtige Tätigkeit
innerhalb der Z.-Organisation aus, so dass die Beschlagnahme ihrer Akten
gerechtfertigt war.
h) Die M. AG und die N. AG sind im Entsiegelungsgesuch nicht als
Gesuchsgegnerinnen aufgeführt und am vorliegenden Verfahren deshalb nicht
beteiligt. Soweit in den Rechtsschriften Ausführungen mit Bezug auf diese
beiden Gesellschaften gemacht werden, sind sie gegenstandslos.
i) Die L. AG rügt, sie sei von der Durchsuchung vom 13. September 1979
nicht benachrichtigt worden. Sie räumt aber selbst ein, die Beamten hätten
offenbar auf die Aussagen des Zeugen R. abgestellt, wonach sie in B. nur
ein Briefkastendomizil habe. Dass und inwiefern auf diese Zeugenaussage
(auch wenn sie objektiv falsch gewesen sein sollte) nicht hätte abgestellt
werden dürfen, sagt sie nicht. Im übrigen führt diese Gesuchsgegnerin nach
ihren eigenen Angaben in P. eine Geschäftsstelle. Diese wurde anlässlich
der Durchsuchung vom 13. September 1979 zweifellos in gleichem Masse
informiert wie die dort domizilierten Gesuchsgegnerinnen. Die L. AG hat
sich das Wissen ihrer Geschäftsstelle in P. anrechnen zu lassen.
Erwägung 9
9.- Die Einwände der Gesuchsgegnerinnen gegen die Beschlagnahme
erweisen sich alle als unbegründet. Die Entsiegelung ist deshalb zu
bewilligen. Die Abklärung des Beweiswertes einzelner Schriftstücke setzt
umfassende buchhalterische Kenntnisse voraus, die das Bundesgericht nicht
in zureichendem Masse besitzt. Mit der Entsiegelung und Durchsuchung der
Papiere ist demnach entgegen der Meinung der L. AG nicht der Präsident
der Anklagekammer, sondern die Gesuchstellerin zu beauftragen. Diese ist
anzuweisen, die Entsiegelung und Durchsuchung in Gegenwart der Organe
Oder bevollmächtigten Vertreter der Gesuchsgegnerinnen vorzunehmen und
alle Schriftstücke freizugeben, die im Verwaltungsstrafverfahren als
Beweismittel nicht in Frage kommen können (dazu BGE 104 IV 134 Ziff. 2).