BGE 106 IB 375
106 Ib 375
57. Estratto della sentenza 19 dicembre 1980 della II Corte di diritto
pubblico nella causa A. contro Amministrazione federale delle contribuzioni
(ricorso di diritto amministrativo) Regeste
Art. 15 VStG; solidarische Mithaftung des Liquidators für die Zahlung
der Verrechnungssteuer, welche eine aufgelöste juristische Person auf
dem Liquidationsüberschuss schuldet.
1. Legitimation des Liquidators zur Verwaltungsgerichtsbeschwerde.
Überprüfung der Angemessenheit (E. 1)?
2. Begriff des steuerbaren Liquidationsüberschusses im Sinne der
Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG und 20 Abs. 1 VStV (E. 2a).
3. Merkmale der solidarischen Mithaftung des Liquidators und
Voraussetzungen für deren Wegfall nach Art. 15 Abs. 2 VStG (E. 2b).
Sachverhalt
A.- In data 25 aprile 1977, l'assemblea generale straordinaria degli
azionisti decideva lo scioglimento formale della X. S.A.: l'avv. A.,
già amministratore unico della società, veniva nominato liquidatore. Nel
frattempo, tuttavia, la detta società aveva già ceduto agli azionisti
le proprie partecipazioni, registrando una perdita di Fr. 46'712.20 ed
addebitando a questi ultimi la differenza del valore contabile pari
a Fr. 7'431.50. Sempre agli azionisti, la X. S.A. aveva poi ceduto
gratuitamente i propri immobili situati in Italia che, secondo gli atti
di cessione, avevano un valore complessivo di L.it. 150'000'000.--.
Con decisione del 14 novembre 1978 l'AFC - a cui erano stati trasmessi
il bilancio di liquidazione ed il conto perdite e profitti al 14 giugno
1977 - invitava la società a pagare un'imposta preventiva di Fr. 92'041.60
su di un'eccedenza di liquidazione di Fr. 262'976.--, chiamando inoltre
l'avv. A. - come amministratore unico e liquidatore - a rispondere in
solido con la società medesima del pagamento dell'imposta e dell'interesse
di mora, giusta l'art. 15 cpv. 1 lett. a LIP. Questa decisione veniva
impugnata sia dall'avv. A. che dalla X. S.A.: con risoluzione dell'8 aprile
1980, l'AFC accoglieva parzialmente i reclami, fissava l'imposta preventiva
a Fr. 82'379.50 (per un'eccedenza di liquidazione di Fr. 235'370.--)
e confermava infine la responsabilità solidale del liquidatore che non
aveva saputo fornire la prova liberatoria prevista dall'art. 15 cpv. 2 LIP.
Con tempestivo ricorso di diritto amministrativo l'avv. A. è insorto
contro la decisione dell'AFC, chiedendo al Tribunale federale di annullarla
nella misura in cui egli era stato ritenuto responsabile in solido per
il pagamento dell'imposta e degli interessi moratori dovuti dalla società
(dispositivo n. 3).
La decisione su reclamo dell'AFC è stata impugnata con ricorso di
diritto amministrativo anche dalla X. S.A. in liquidazione. Questo gravame
è stato dichiarato inammissibile per mancanza di conclusioni (art. 108
cpv. 2 OG) con sentenza pronunciata anch'essa il 19 dicembre 1980.
Auszug aus den Erwägungen:
Dai considerandi:
Erwägung 1
1.- La pronunzia impugnata, emanata su reclamo dall'AFC, è suscettibile
di ricorso di diritto amministrativo in virtù degli art. 97, 98 lett. c
OG e 43 LIP. Con questo rimedio il ricorrente - che a norma dell'art. 15
cpv. 3 LIP aveva gli stessi diritti procedurali della società contribuente
(ROBERT PFUND, Die eidgenössische Verrechnungssteuer, n. 22 all'art. 15
cpv. 3) - poteva contestare anche il calcolo dell'imponibile eseguito
dall'autorità fiscale, facendo persino valere su tal punto l'inadeguatezza
della decisione impugnata, giusta l'art. 104 lett. c n. 1 OG (cfr. FF
1965 II pag. 1091; ANDRÉ GRISEL, Droit administratif suisse, pag. 506;
AUGUSTIN MACHERET, La recevabilité du recours de droit administratif au
Tribunal fédéral, RDAF 1974, pag. 94 e nota 60). Come risulta dall'atto
ricorsuale, l'avv. A. non s'è tuttavia prevalso di questa possibilità,
ma s'è limitato in realtà ad impugnare il dispositivo n. 3 con cui l'AFC
l'ha reso responsabile in solido, come liquidatore, per il pagamento
dell'imposta e degli interessi di mora dovuti dalla società. Ai fini
del giudizio, il Tribunale federale non deve quindi controllare né il
valore di stima dei terreni assunto dall'AFC né la valutazione delle
partecipazioni cedute dalla X. S.A. ai suoi azionisti, ma può occuparsi
invece e soltanto dell'asserita estinzione della responsabilità solidale
(art. 15 cpv. 2 LIP) nonché dell'esistenza d'un credito d'imposta da
cui tale responsabilità ovviamente dipende. Ora, su questi punti, non
v'è manifestamente spazio per un controllo dell'adeguatezza, cosicché il
ricorrente può censurare la decisione impugnata soltanto per violazione
del diritto federale e per accertamento inesatto o incompleto dei fatti
rilevanti (art. 104 lett. a e b OG).
Erwägung 2
2.- a) Secondo l'art. 4 cpv. 1 lett. b LIP, l'imposta preventiva
del 35% (art. 13 lett. a LIP) sui redditi di capitali mobili ha per
oggetto gli interessi, le rendite, le parti di utile e tutti gli altri
redditi provenienti da azioni emesse da una società anonima svizzera,
e l'obbligazione fiscale spetta a codesta società, in quanto debitrice
della prestazione imponibile, giusta l'art. 10 cpv. 1 LIP (PFUND, n. 2.3
all'art. 10 cpv. 1). L'art. 20 OIP considera poi reddito imponibile di
azioni ogni prestazione valutabile in denaro corrisposta dalla società
ai titolari di diritti di partecipazione, o a terze persone loro vicine,
che non abbia il carattere di rimborso delle quote di capitale sociale
versato esistenti all'atto della prestazione, come ad es. i buoni,
le azioni gratuite e le eccedenze di liquidazione. Queste ultime sono
costituite dalle prestazioni valutabili in denaro che vengono concesse
ai titolari dei diritti di partecipazione (o a persone a loro vicine)
in seguito allo scioglimento della società, a condizione tuttavia
che esse non rappresentino il rimborso di parti del capitale sociale
statutario esistenti al momento della dissoluzione (ASA 31.158; PFUND,
n. 3.42 all'art. 4 cpv. 1 lett. b; JEAN-MARC RIVIER, Droit fiscal suisse,
pag. 241). Dal profilo contabile, l'eccedenza di liquidazione rappresenta
quindi la differenza fra l'ammontare proveniente dall'alienazione degli
attivi e l'importo dei debiti della società, ivi compreso il capitale
sociale; tuttavia, se l'azionista riprende egli stesso e in natura i
beni della società, il ricavato di liquidazione non verrà necessariamente
calcolato in base al prezzo d'attribuzione del bene ceduto, bensì sulla
scorta del suo valore reale, ovvero del prezzo che potrebbe esser soluto
da terzi in una normale contrattazione di compravendita (JACQUES BÉGUELIN,
La responsabilité fiscale des liquidateurs de sociétés anonymes, sociétés
à responsabilité limitée et sociétés coopératives, Mélanges Henri Zwahlen,
pag. 535 segg., in part. 547). Per costante prassi, l'imposta preventiva
sull'eccedenza di liquidazione è poi ugualmente dovuta allorché la società
non è disciolta formalmente in ossequio ai disposti del CO (art. 736,
820, 911), ma è liquidata tacitamente ("liquidation en douce") oppure di
fatto con l'abbandono dei propri attivi (ASA 47.547 e 550, 44.314; PFUND,
n. 3.48 e 3.49 all'art. 4 cpv. 1 lett. b, n. 4 all'art. 15 cpv. 1 lett.
a; BÉGUELIN, op.cit., pag. 544; RIVIER, op.cit., pagg. 353 e 238/39).
b) Giusta l'art. 15 LIP le persone incaricate della liquidazione sono
solidalmente responsabili con il contribuente per l'imposta preventiva
dovuta da una persona giuridica che viene sciolta, sino a concorrenza
del ricavato di liquidazione (cpv. 1 lett. a). Queste persone - che
hanno gli stessi diritti e doveri procedurali del contribuente (cpv. 3)
- rispondono tuttavia soltanto dei crediti d'imposta, degli interessi
(art. 16 cpv. 2 LIP) e delle spese (art. 44 cpv. 2 LIP) che sorgono,
sono fatti valere dall'autorità o scadono sotto la loro gestione; la
responsabilità di queste persone si estingue però se esse provano di aver
fatto tutto quanto era in loro potere per giungere all'accertamento e
all'adempimento del credito fiscale (cpv. 2).
aa) La disciplina prevista dall'art. 15 LIP, che il legislatore ha
adottato fondandosi - nella misura utile a quest'imposta - sulla normativa
del decreto concernente l'imposta sulla difesa nazionale (art. 12 e 121)
e del decreto che istituisce un'imposta sulla cifra d'affari (art. 12), ha
come principale scopo quello di indurre gli organi di una persona giuridica
in liquidazione a soddisfare tempestivamente le obbligazioni fiscali
(FF 1963, pagg. 1566/67; ASA 47.552; PFUND, n. 1 all'art. 15). Questo
disposto non istituisce tuttavia un'obbligazione fiscale solidale
("Steuersolidarität"), ma crea invece una semplice responsabilità solidale
("solidarische Mithaftung"): il liquidatore, che non è ovviamente un
contribuente ai sensi dell'art. 10 LIP, non è infatti partecipe del
rapporto giuridico che vincola la società allo Stato dal profilo fiscale,
ma diviene invece responsabile del pagamento dell'imposta, accanto alla
società contribuente, quando i presupposti dell'art. 15 LIP sono adempiuti
(BÉGUELIN, op.cit., pag. 541; PFUND, n. 14 all'art. 15 cpv. 1 lett. a
e b). La responsabilità del liquidatore è tuttavia accessoria poiché
dipende dall'esistenza di un credito d'imposta preventiva nei confronti
della società, ed è altresì sussidiaria poiché interviene soltanto se la
società non ha già completamente assolto il suo debito fiscale (BÉGUELIN,
op.cit., pag. 542). Come risulta dal testo stesso della norma, tale
responsabilità nasce con la dissoluzione (formale o meno) della società,
si estende a tutto il periodo di gestione del liquidatore, copre tutti
i crediti d'imposta, interessi e spese che sorgono, son fatti valere o
scadono sotto la detta gestione ed è limitata infine al ricavato, ovvero al
beneficio, della liquidazione (BÉGUELIN, op.cit., pag. 543 segg.; PFUND,
n. 7 all'art. 15 cpv. 1 lett. a, n. 17/19 all'art. 15 cpv. 2). Quando il
credito d'imposta risulta tuttavia dalla distribuzione di un'eccedenza di
liquidazione ai sensi degli art. 4 cpv. 1 lett. b LIP e 20 cpv. 1 OIP,
il liquidatore sarà nondimeno responsabile per la totalità dell'imposta
poiché codesta eccedenza è colpita dall'imposta preventiva in ragione
del 35% e rimane quindi ancora un margine del 65% "sino a concorrenza
del ricavato di liquidazione" (BÉGUELIN, op.cit., pag. 547).
bb) Come già s'è visto, la responsabilità solidale prevista
dall'art. 15 cpv. 1 lett. a LIP si estingue tuttavia se il liquidatore
comprova d'aver fatto tutto quanto era in suo potere per giungere
all'accertamento e all'adempimento del credito fiscale (art. 15 cpv. 2
LIP). Su questo punto la legge istituisce quindi un'eccezione e conferisce
al liquidatore la possibilità di fornire a suo discarico una prova
liberatoria. Secondo dottrina e giurisprudenza, questa prova sottostà
tuttavia ad esigenze e condizioni più severe di quelle che sono stabilite
invece dal diritto civile ed in particolare dagli art. 55 cpv. 1 e 56
cpv. 1 CO: il liquidatore non può limitarsi infatti ad adoperare tutta
la diligenza richiesta dalle circostanze (cfr. PIERRE ENGEL, Traité des
obligations en droit suisse, n. 130 e 135; ANDREAS VON TUHR/HANS PETER,
Allgemeiner Teil des Schweiz. Obligationenrechts, vol. I, pagg. 447/48,
452/53), ma deve fare invece tutto quanto ci si può attendere da lui non
solo per poter stabilire l'estensione dell'obbligo fiscale, ma anche per
giungere al suo adempimento, ovverosia in pratica per pagare l'imposta
(ASA 47.554 consid. 11; BÉGUELIN, op.cit., pagg. 549/50; PFUND, n. 20.1
all'art. 15 cpv. 2; RIVIER, op.cit., pag. 353). Ciò non significa tuttavia
che, in casi di questa indole, si debba totalmente prescindere dalle
particolarità del caso specifico. In effetti, se l'art. 15 cpv. 2 LIP pone
indubbiamente l'accento sulle possibilità soggettive del liquidatore,
non si può comunque pretendere ch'egli intraprenda più di quanto le
circostanze concrete obiettivamente esigono: per addurre con successo la
prova liberatoria, il liquidatore deve pertanto dimostrare d'aver agito con
scienza, coscienza e determinazione, facendo tutto quello che si poteva
ragionevolmente esigere nel caso specifico per giungere all'accertamento
e all'adempimento del credito d'imposta e per salvaguardare in tal modo
i diritti del fisco. Conformemente al senso e allo spirito della norma,
l'autorità fiscale si mostrerà tuttavia tanto più esigente e rigorosa
quanto più elevate saranno le qualifiche professionali del liquidatore,
in particolare allorché quest'ultimo risulta essere un professionista
(avvocato, notaio, economista, perito contabile ecc.) che conosce i
rapporti d'affari (BÉGUELIN, op.cit., pag. 550).
Erwägung 3
3.- [Il Tribunale federale ha respinto il ricorso ed ha confermato
il dispositivo n. 3 della decisione impugnata, non avendo l'avv. A.
saputo dimostrare d'aver fatto tutto quanto era in suo potere per giungere
all'accertamento e, soprattutto, all'adempimento del credito fiscale
(art. 15 cpv. 2 LIP).]