BGE 105 IB 245
105 Ib 245
39. Estratto della sentenza 21 settembre 1979 della II Corte di diritto
pubblico nella causa F.D. contro Camera di diritto tributario del Tribunale
di appello del Cantone Ticino (ricorso di diritto amministrativo e ricorso
di diritto pubblico) Regeste
Anforderungen an die Begründung einer Steuerveranlagung (Art. 95
WStB und Art. 174 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Tessin vom 28.
September 1976).
1. Weicht die Veranlagung von der Steuererklärung ab, so muss die
Steuerbehörde dafür eine - wenn auch kurze - Begründung geben, damit
der Steuerpflichtige die geänderten oder hinzugefügten Positionen und
Steuerfaktoren erkennen und sich Rechenschaft geben kann über die Gründe,
aus denen die von ihm gelieferten Angaben nicht übernommen wurden (E. 2 a).
2. Die Verwendung von Begründungen nach Computercode, welche an
sich aus Gründen der Praktikabilität und Speditivität als zulässig
erscheint, wird nach Art. 95 WStB und allgemeiner verfassungsrechtlich
unter dem Gesichtspunkt des Art. 4 BV fragwürdig, sobald die Veranlagung
wesentlich von der Steuererklärung abweicht oder neue Elemente und
Steuerfaktoren enthält, von denen der Steuerpflichtige während der
Veranlagungsverhandlungen keine Kenntnis hatte (E. 2 b).
3. Wenn die Steuerbehörde, die aufgrund einer Gesetzesvorschrift eine
Begründung geben muss, ihren Entscheid überhaupt nicht, irreführend oder
ungenügend begründet, begeht sie eine formelle Rechtsverweigerung und
verletzt eine wesentliche Verfahrensvorschrift (E. 2 a u. c).
Revision einer endgültigen Steuerveranlagung wegen Verletzung einer
wesentlichen Verfahrensvorschrift.
1. Damit der Verfahrensmangel einen Revisionsgrund abgibt, muss der
Mangel zu Folge haben, dass durch ihn selbst oder durch die Art und Weise
oder den Inhalt seiner Eröffnung der Betroffene der Möglichkeit beraubt
wird, ein ordentliches Rechtsmittel einzulegen, oder zumindest davon
abgehalten wird, von diesem Gebrauch zu machen (E. 3 a u. c).
2. Vorliegen des erwähnten Revisionsgrunds im konkreten Fall (E. 3 c).
Sachverhalt
A.- La signora F. D., pur figurando legalmente coniugata, è di fatto
separata dal marito che vive negli Stati Uniti d'America ed è attualmente
irreperibile.
Nell'eseguire la tassazione per l'IDN 18o periodo e l'IC 1977/1978,
l'autorità fiscale ha assunto i dati forniti dalla contribuente stessa,
negando unicamente la deduzione per famiglia poiché la signora F. D. doveva
esser considerata appunto come separata dal marito. Ai fini del calcolo
dell'aliquota, l'ufficio di tassazione ha però aggiunto al reddito
imponibile della ricorrente un presunto reddito di 12 000 franchi
conseguito all'estero dal marito stesso; quale unica motivazione, esso
ha fornito la cifra 32 che, secondo il corrispondente testo stampato a
tergo del modulo di tassazione, significa:
"aliquota(e) maggiorata(e), tenuto conto degli elementi non imponibili
risp. nel Cantone o in Svizzera".
La relativa decisione era notificata alla contribuente il 23 dicembre
1977, ed entro il termine utile di 30 giorni non veniva proposto alcun
reclamo. Per contro, con lettera del 28 dicembre 1977, F. D. chiedeva di
poter beneficiare d'una tassazione intermedia poiché, dal 1o giugno 1977,
aveva dovuto assumere un lavoro a mezza giornata. L'istanza era tuttavia
respinta dall'autorità fiscale con pronunzia del 2 gennaio 1978; anche
quest'ultima decisione cresceva pacificamente in giudicato.
Il 6 marzo 1978, dopo aver ricevuto le bollette di pagamento, la
signora F. D. reagiva e postulava la revisione della tassazione. La
domanda veniva correttamente indirizzata all'Amministrazione cantonale
delle contribuzioni (ACC), giusta gli art. 196 e segg. della nuova
legge tributaria del 28 settembre 1976 (LT). La ricorrente adduceva in
sostanza che la non chiara motivazione in codice fornita dall'autorità
fiscale le aveva impedito di reclamare a suo tempo entro il normale
termine d'impugnazione previsto dagli art. 99 DIN e 175 LT; soltanto in
seguito, dopo aver assunto presso l'ufficio di tassazione i necessari
schiarimenti, essa avrebbe infatti capito il significato di codesta
motivazione, constatando in particolare che la cifra 32 si riferiva in
realtà ad un ipotetico reddito conseguito dal marito negli Stati Uniti
d'America. Per la prima volta, F. D. contestava anche, come tale, la
maggiorazione dell'aliquota, osservando che essa era di fatto separata
dal lontano 1971, senza aver mai ricevuto una qualsiasi rendita a titolo
di alimenti. La contribuente faceva notare infine la parziale cessazione
della sua attività lucrativa dal giugno del 1977, nonché la corrispondente
diminuzione del reddito del lavoro.
Con decisione 9 giugno 1978, l'autorità cantonale ha però respinto
l'istanza di revisione, richiamando in proposito l'art. 196 cpv. 2
LT. Detta decisione era poi confermata su ricorso dalla Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello (CDT) con sentenza del 4 settembre 1978,
intimata il 15 settembre successivo.
Contro la sentenza cantonale, F. D. si è aggravata con un unico
atto al Tribunale federale, chiedendo in sostanza l'annullamento della
decisione impugnata. La ricorrente contesta in primo luogo la reiezione
della domanda di revisione da parte dell'ACC, sottolineando in particolare
la carente motivazione riprodotta in casu dall'ufficio di tassazione.
Auszug aus den Erwägungen:
Considerando in diritto:
Erwägung 1
1.- (Proponibilità di un ricorso di diritto amministrativo e di un
ricorso di diritto pubblico con un unico atto.)
Erwägung 2
2.- a) Giusta l'art. 95 DIN, che corrisponde quasi letteralmente
all'art. 174 cpv. 1 LT, la notificazione o intimazione della tassazione
al contribuente deve avvenire per iscritto; essa deve indicare i fattori
imponibili e l'ammontare dell'imposta. Se la tassazione si scosta dalla
dichiarazione, se ne indicheranno brevemente i motivi, salvo che il
contribuente non ne sia stato informato nel corso delle operazioni di
tassazione.
Gli art. 95 DIN e 174 LT traducono dunque un principio generale dello
Stato di diritto che, in linea di massima, esige appunto che i motivi
d'una decisione siano resi noti all'interessato onde consentirgli di
far uso con efficacia delle impugnazioni previste dalla legge. Secondo
la giurisprudenza del Tribunale federale relativa al diritto d'essere
udito giusta l'art. 4 Cost., una motivazione può in effetti esser
ritenuta sufficiente quando l'interessato è stato messo in condizione
di rendersi conto della portata di un giudizio e di deferirlo poi ad
un'istanza superiore con piena conoscenza di causa (DTF 104 Ia 213 e
rif.; 101 Ia 49; 98 Ia 464 consid. 5a; IMBODEN/RHINOW, Schweizerische
Verwaltungsrechtsprechung, n. 85, pag. 534 segg.;, J. MEYLAN, La motivation
des actes administratifs en droit suisse, in Recueil de travaux suisses
présentés au VIIIe Congrès international de droit comparé, Basilea 1970,
pag. 313 segg., in part. 339 segg.). Per quanto concerne le decisioni di
tassazione che, in un modo o nell'altro, si scostano dalla dichiarazione,
dottrina e giurisprudenza hanno più volte ribadito che l'autorità
fiscale deve - seppur succintamente - indicarne i motivi, onde consentire
al contribuente di riconoscere senza indugi le posizioni ed i fattori
imponibili che sono stati modificati o aggiunti e giudicare le ragioni per
cui i dati da lui forniti non sono stati tenuti in considerazione. Anche
il contribuente, infatti, dev'esser posto in condizione di rendersi conto
della portata della decisione, e deve poter individuare chiaramente perché
codesta decisione è stata presa in un senso piuttosto che nell'altro:
solo in questo modo, l'interessato potrà infatti contestare degnamente la
tassazione, seguendo la normale procedura di reclamo e di ricorso (ASA 31,
520 segg.; sentenza inedita 28 ottobre 1977 in re Schneider, consid. 6a;
sentenza inedita 13 ottobre 1978 in re Villa e LLCC, consid. 2a;
MASSHARDT/GENDRE, Commentaire IDN, ad art. 95, n. 3; KÄNZIG, Wehrsteuer,
ad art. 95, n. 6/7, pagg. 515/516; Ergänzungsband, II ediz., ad art. 95,
n. 7, pagg. 220/221; H. WEIDMANN, Die Rechtsstellung des Pflichtigen im
schweizerischen Steuerveranlagungsverfahren, tesi San Gallo 1952, pag. 103
segg.; MEYLAN, op.cit., pag. 343 e n. 128 nonché la giurisprudenza ivi
citata; BOTTOLI, Lineamenti di diritto tributario ticinese, Porza-Lugano
1977, pag. 135, n. 3; REIMANN/ZUPPINGER/SCHÄRRER, Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, vol. III, al § 78, n. 1 segg. e 4; P. VON RECHENBERG,
Handkommentar zum Steuergesetz des Kantons Graubünden vom 21. Juni 1964,
Coira 1967, ad art. 126, pagg. 206/207, in part. n. 126.4). Da quanto
esposto, si deduce pertanto che se l'autorità fiscale, tenuta a fornire una
motivazione giusta l'art. 95 DIN (e l'art. 174 LT), non motiva la propria
decisione o la sostanzia in modo errato o insufficiente per rapporto alle
predette esigenze di motivazione, cade nel diniego di giustizia e viola,
per questo rispetto, una norma essenziale di procedura (DTF 61 I 201; ASA
31, 523; sentenza inedita 30 settembre 1977 in re Beisinger, consid. 1b;
MEYLAN, op.cit., pag. 331; MEYLAN, La motivation des actes administratifs
à la lumière de la jurisprudence récente du Tribunal fédéral, RDAF 1973,
369 segg., in part. pag. 377; E. BLUMENSTEIN, System des Steuerrechts, III
ediz., pag. 367; BOTTOLI, op.cit., pag. 136; cfr. anche DTF 104 Ia 214).
b) Nel caso in esame, l'autorità fiscale ha tassato la ricorrente
per l'IDN 19o periodo e l'IC 1977/1978 in base al reddito da essa stessa
dichiarato, ma con un'aliquota maggiorata, tenendo conto d'un presunto
reddito conseguito dal marito negli Stati Uniti; come giustificazione,
l'autorità fiscale s'è limitata a fornire una motivazione in codice -
la cifra 32 - che, secondo il corrispondente testo stampato a retro del
modulo di tassazione, significa "aliquota(e) maggiorata(e), tenendo conto
degli elementi non imponibili risp. nel Cantone o in Svizzera". Ora,
partendo dall'innegabile dato di fatto che la ricorrente - come numerosi
altri contribuenti - è un profano a cui le sottili disquisizioni
giuridico-fiscali possono comunque sfuggire, è giocoforza concludere
che la cifra 32 ed il relativo attergato non appaiono sufficienti nelle
concrete circostanze a soddisfare il precetto d'una motivazione rispettosa
dei postulati di uno Stato di diritto e conforme alle esigenze del diritto
d'essere sentito. Ove si pensi che la ricorrente viveva di fatto separata
dal marito, dal quale, malgrado l'obbligo sancito con decisione 25 gennaio
1971, non aveva mai ricevuto un qualsiasi contributo alimentare, nulla in
realtà le permetteva di dedurre o quantomeno intuire che la detta aliquota
era stata maggiorata sulla scorta di un presunto guadagno conseguito in
America dal marito stesso. In realtà, limitandosi nel concreto caso alla
cennata motivazione in codice, l'autorità fiscale ha trascurato l'elemento
più importante per il calcolo dell'aliquota, e quindi dell'imposta, e
non ha messo la ricorrente in condizione di individuare immediatamente la
portata della decisione e capire le ragioni che formavano il substrato di
codesta maggiorazione. In questo contesto, giova invero rilevare che se
il ricorso alle cosiddette motivazioni codificate appare comprensibile e
senz'altro accettabile soprattutto per ragioni di praticità e speditezza,
esso diviene però di dubbia legittimità giusta l'art. 95 DIN ed in modo più
generale di dubbia costituzionalità sotto il profilo dell'art. 4 Cost. non
appena la tassazione si scosta sostanzialmente dalla dichiarazione o
contiene nuovi fattori di cui il contribuente non ha avuto contezza
durante le operazioni di tassazione. Purtroppo, ed è la stessa dottrina
ticinese che lo sottolinea, nel Cantone Ticino si constaterebbe "il diffuso
impiego delle predette motivazioni anche nei confronti di contribuenti
tassati per apprezzamento, in netto contrasto con la giurisprudenza del
Tribunale federale" (BOTTOLI, op.cit., pagg. 135/136). A ragione quindi
lo stesso Autore auspica l'introduzione "della pratica in uso nei cantoni
confederati consistente nell'allegare alla tassazione un modulo nel quale
sono elencati le voci e gli importi che si scostano dalla dichiarazione. In
tal modo, il contribuente avrebbe un'immediata percezione delle rettifiche
apportate dall'autorità fiscale" (op.cit., pag. 136).
c) Ammessa la violazione dell'obbligo di motivare e, per conseguenza,
la lesione delle essenziali norme di procedura (ASA 31, 523), resta quindi
da esaminare se, nel concreto caso, tale vizio formale costituiva motivo
di revisione della tassazione cresciuta in giudicato, in altre parole se
l'ACC - poi protetta dalla CDT - ha legittimamente respinto la relativa
domanda sottopostale dalla ricorrente il 6 marzo 1978.
Erwägung 3
3.- a) Il Tribunale federale, giudicando in materia di imposte
federali, ha stabilito, appoggiandosi alla dottrina, che la revisione
di una tassazione divenuta definitiva è ammissibile, anche in assenza
di espressa disposizione di legge, quando la detta tassazione è stata
eseguita in violazione di prescrizioni essenziali di procedura, quando
l'autorità fiscale non ha tenuto conto di fatti importanti che risultavano
dagli atti, o quando il contribuente allega fatti o produce mezzi di
prova nuovi e rilevanti che non aveva potuto fornire nel corso della
procedura ordinaria (DTF 103 Ib 88 consid. 1; 98 Ia 572/573 consid. 5b;
75 I 310/311; 74 I 406 consid. 3; ASA 43, 251; 34, 150; KÄNZIG, Wehrsteuer,
ad art. 126, n. 8, pag. 604; Ergänzungsband, ad art. 126, n. 8, pag. 249;
MASSHARDT/GENDRE, ad art. 111, n. 11/12; GRISEL, Droit administratif
suisse, pag. 215). Secondo la giurisprudenza, la detta revisione di
tassazioni passate in giudicato è operata applicando per analogia gli art.
136 e 137 OG (ASA 34, 150 consid. 2; MASSHARDT/GENDRE, ibidem, n. 11,
pag. 344; KÄNZIG, Ergänzungsband, pag. 249; cfr. anche DTF 103 Ib 89
consid. 2 ove la questione relativa ad un'applicazione analogica in materia
di tributi federali dell'art. 66 PA è rimasta indecisa). Nel contempo,
il Tribunale federale ha però precisato che l'istituto della revisione non
è dato per riparare ad un errore di diritto o per avvalersi di una nuova
tesi giuridica e nemmeno per ottenere una nuova valutazione di circostanze
già note al momento della decisione; neppure una modificazione intervenuta
nella prassi o nella giurisprudenza e l'adduzione di fatti che si sarebbero
potuti invocare già nella procedura di reclamo o di ricorso, giustificano
di far luogo ad un'eventuale revisione. Ciò significa in altre parole che
la revisione di una tassazione definitiva non può essere domandata per
motivi che il richiedente, usando della diligenza che potevasi da lui
ragionevolmente pretendere, sarebbe stato in grado di far valere nella
procedura ricorsuale ordinaria. Per quanto concerne la violazione delle
norme essenziali di procedura, giova poi rilevare che, se si eccettua il
caso - che nessuno pretende qui verificarsi - in cui la gravità del vizio
è tale da rendere nulla la decisione e la relativa notifica, e da impedire
pertanto ch'essa acquisti forza di cosa giudicata (cfr. GRISEL, op.cit.,
pag. 202 segg.), per costituire motivo di revisione il difetto procedurale
deve aver avuto la conseguenza, per la sua natura o il modo o il contenuto
della notificazione, di privare l'interessato della possibilità di far
capo ai rimedi ordinari di diritto, o quantomeno di distoglierlo dal
farne uso. Decidere altrimenti, ed ammettere automaticamente la revisione
in caso di violazione di norme essenziali di procedura, significherebbe
abolire ogni distinzione tra i mezzi ordinari d'impugnazione ed il rimedio
straordinario della revisione, e compromettere in modo intollerabile le
esigenze della sicurezza del diritto. Il Tribunale federale l'ha più
volte rilevato in modo del tutto generale, sottolineando che, per sua
natura, il rimedio straordinario non può supplire all'omissione imputabile
all'avente diritto della tempestiva impugnazione ordinaria (DTF 103 Ib
89/90 consid. 3; 98 Ia 572/573 consid. 5b; 77 I 241/242 consid. 2; ASA 43,
251; 34, 152 consid. 5-6; sentenza 28 settembre 1977 in re M., apparsa
nella Rivista tributaria ticinese (RTT) 1978, 87 segg., consid. 1a e 3a;
KÄNZIG, Ergänzungsband, ad art. 126, n. 8, pag. 249; GRISEL, op.cit.,
pag. 215; IMBODEN/RHINOW, op.cit., n. 43, pag. 265, IV/c; HAESLER, Die
Revision rechtskräftiger Steuerverfügungen zugunsten des Steuerpflichtigen,
ZBl 62/1961, 121 segg., in part. 123/125; GRÜNINGER/STUDER, Kommentar
zum Basler Steuergesetz, ediz. 1970, al § 21, pag. 121).
b) Come già osservato dal Tribunale federale, il legislatore ticinese
è uno dei pochi che ha codificato, fra i motivi di revisione, anche quello
della violazione di disposizioni essenziali di procedura, traducendo così
nel testo della legge una massima giurisprudenziale dettata dallo stesso
Tribunale federale (art. 56 lett. a della cessata legge di procedura
tributaria del 23 novembre 1953, in vigore sino al 31 dicembre 1976;
art. 196 cpv. 1 lett. b della nuova LT; RTT 1978, 89 b). Nella nuova
legge del 1976, il legislatore cantonale ha poi codificato un ulteriore
principio generale insito nella natura stessa del rimedio straordinario
e comunque già applicabile sotto l'impero del cessato ordinamento,
indicando espressamente che la detta revisione "è esclusa se il motivo
avrebbe già potuto essere fatto valere nella procedura ordinaria, qualora
si avesse avuto la diligenza che si poteva ragionevolmente esigere"
(art. 196 cpv. 2 LT; RTT 1978, 91 b). Fra i vizi di procedura che danno
luogo a revisione possono essere menzionati, in base alla prassi della
CDT, la mancata audizione del contribuente che ne ha fatto richiesta,
la tassazione d'ufficio non preceduta da una diffida per la produzione
della dichiarazione, degli atti indispensabili per la formulazione
della tassazione e neppure da un qualsiasi atto inteso a conseguire un
accertamento indiziario, la tassazione d'ufficio eseguita disattendendo le
norme previste dall'art. 173 LT e, soprattutto, per ciò che qui interessa,
l'assenza di motivazione o la motivazione erronea della tassazione,
nella misura in cui la lacuna può aver ingenerato nel contribuente un
errore sul diritto applicabile o sui fatti presi in considerazione (cfr.
BOTTOLI, op.cit., pagg. 142/143).
c) Nel caso in esame, la sussistenza d'un motivo di revisione che la
contribuente non poteva ragionevolmente invocare nella normale procedura
di reclamo e di ricorso può essere ammessa senza difficoltà. Come s'è
visto al considerando precedente, la tassazione 23 dicembre 1977 era
insufficientemente motivata ed era quindi inficiata da un vizio procedurale
a norma di giurisprudenza e dell'art. 196 cpv. 1 lett. b LT. La semplice
motivazione in codice fornita dall'autorità fiscale non ha permesso
infatti alla ricorrente di accertare immediatamente la portata della
decisione e di concretamente valutare la maggiorazione dell'aliquota (e
quindi dell'imposta), ma ha invece provocato in essa una sicura confusione
in punto ai fattori imponibili ed in particolare agli elementi posti dal
fisco a fondamento della tassazione. Malgrado l'attenzione e la diligenza
che le circostanze imponevano, non si poteva quindi ragionevolmente
esigere che la ricorrente, poco pratica di questioni giuridiche e fiscali,
facesse immediatamente capo al rimedio del reclamo onde denunciare, oltre
l'infondatezza materiale della tassazione (peraltro ammessa dall'ACC nelle
osservazioni di risposta), anche il vizio procedurale che la inficiava. Le
carenze della motivazione sono state quindi determinanti nel concreto
caso, poiché non hanno consentito alla ricorrente di far uso subito
e con efficacia dei mezzi d'impugnazione previsti dalla legge. Certo,
il rimedio straordinario della revisione non può supplire - come s'è
visto sopra - alla tempestiva impugnazione ordinaria; tuttavia, tale
omissione non è affatto imputabile nel concreto caso all'avente diritto,
e se la ricorrente ha fors'anche fatto prova d'una certa negligenza,
quest'ultima è comunque soggettivamente scusabile.
Se ne deve concludere che, proteggendo il giudizio negativo dell'ACC,
la CDT ha violato, da un lato, il diritto federale, o meglio i principi
stabiliti dalla giurisprudenza in merito alla revisione di tassazioni
cresciute in giudicato, e, dall'altro, in modo manifesto, il diritto
cantonale, cadendo per questo rispetto nell'arbitrio (cfr. DTF 102 Ia
4). Considerato infatti che, in materia di revisione per vizio procedurale
d'una decisione fiscale divenuta definitiva, l'ordinamento giuridico e la
prassi cantonale sono sostanzialmente identici a quelli federali, le stesse
ragioni che rendono illegittima la decisione della CDT con riferimento
all'imposta federale, la fanno apparire altrettanto insostenibile, e quindi
arbitraria, anche per quel che attiene all'imposta cantonale (cfr. DTF 104
Ib 408 e rif.). Accogliendo il gravame 30 settembre 1978 della ricorrente,
l'impugnata sentenza della CDT deve pertanto essere annullata sotto il
duplice aspetto dell'IDN 19o periodo e dell'IC 1977/1978. La competente
autorità cantonale dovrà quindi emanare una nuova decisione conforme ai
considerandi dell'istanza federale (cfr. art. 114 cpv. 2 OG e, risp.,
DTF 103 Ia 230).
Entscheid:
Il Tribunale federale pronuncia:
1. In quanto ricorso di diritto amministrativo, il gravame e accolto e
la sentenza impugnata è annullata. La causa è rinviata per nuova decisione
all'Amministrazione cantonale delle contribuzioni.
2. In quanto ricorso di diritto pubblico, il gravame è accolto e la
sentenza impugnata è annullata.