BGE 105 IB 238
105 Ib 238
38. Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung vom 18. Mai
1979 i.S. P. gegen Wehrsteuerrekurskommission des Kantons Zürich
(Verwaltungsgerichtsbeschwerde) Regeste
Überführung von Grundstücken vom Geschäfts- in das Privatvermögen
infolge Erbganges; Zeitpunkt der Realisierung des Kapitalgewinns; Art. 21
Abs. 1 lit. d WStB.
Bei der Überführung von Grundstücken aus dem Geschäftsvermögen
des Erblassers in das Privatvermögen der Erben (Privatentnahme) gilt
der Abschluss eines Erbteilungsvertrages, in dem die Grundstücke
unter den Erben aufgeteilt werden, als Zeitpunkt der Realisierung
des Kapitalgewinns. Der Todestag des Erblassers und das Datum des
Grundbucheintrages kommen dafür nicht in Frage (E. 3, 4).
Sachverhalt
A.- J.P. war Inhaber eines bedeutenden Baugeschäftes. Er starb
am 15. März 1970 und hinterliess als Erben seine Ehefrau K.P.,
die Söhne R.P. und P.P. sowie die Tochter S.L. Am 27. September 1972
schlossen die Erben einen Erbteilungsvertrag, in welchem sie bestimmte
Liegenschaften den einzelnen Erben zu Eigentum zuteilten und sich
gegenseitig verpflichteten, die notwendigen Übertragungsformalitäten
vorzunehmen. Als Abrechnungszeitpunkt wurde der 31. Dezember 1971
bestimmt. Im übrigen vereinbarten die Erben (ausser die Tochter S.L.,
welche auf eine Beteiligung verzichtet hatte) das bisherige Baugeschäft
in eine Kollektivgesellschaft unzuwandeln und zu gleichen Teilen à conto
Erbteil zu übernehmen. Die grundbuchliche Übertragung der den einzelnen
Erben zugeteilten Liegenschaften erfolgte am 23. Januar 1973 und wurde
abmachungsgemäss mit der Anmerkung "Antrittsdatum 15. März 1970" versehen.
Die zürcherischen Veranlagungsbehörden für die Wehrsteuer nahmen in
der Folge an, die Liegenschaften des Erblassers seien an dessen Todestag
in das Privatvermögen der Erben übergegangen, wobei diese Kapitalgewinne
realisiert hätten. Sie erfassten darum die ermittelten Kapitalgewinne
bei Frau K.P. und den beiden Söhnen als steuerpflichtiges Einkommen
der 15. Wehrsteuerperiode. In der 18. Wehrsteuerperiode wurde Frau
K.P. mit einem Einkommen von Fr. 1'891'900.- veranlagt. R.P. wurde in
der gleichen Periode mit Fr. 1'768'700.- und P.P. mit Fr. 1'617'800.-
Einkommen eingeschätzt.
Gegen diese drei Einschätzungen erhob die Eidg. Steuerverwaltung
(EStV) Beschwerde mit den Begehren, das steuerbare Einkommen sei auf
Fr. 12'285'300.- für Frau K.P., auf Fr. 7'454'250.- für R.P. und auf
Fr. 7'303'350.- für P.P. festzusetzen. Nach Auffassung der EStV
waren die Gewinne, die bei der Überführung von Geschäftsvermögen
in das Privatvermögen entstanden waren, in der 18. und nicht in der
15. Wehrsteuerperiode zu veranlagen. Sie betrachtete die Eintragung der
neuen Eigentümer im Grundbuch (23. Januar 1973) als massgebend für den
Realisationsvorgang und nicht den Todestag des Erblassers (15. März 1970).
Mit drei separaten Entscheiden vom 4. Juli 1978 hiess die
Wehrsteuerrekurskommission des Kantons Zürich die drei Beschwerden
gut. Frau K.P. wurde mit einem Einkommen von Fr. 12'685'200.- veranlagt,
R.P. mit Fr. 7'945'500.- und P.P. mit Fr. 7'794'600.-. In ihren im
Grundsatz gleichlautenden Erwägungen ging die Rekurskommission davon
aus, dass durch die Übernahme der zwölf Liegenschaften durch die Erben
ein steuerpflichtiger Gewinn in der Höhe der Differenz zwischen dem
Verkehrswert der übernommenen Liegenschaften und dem von der Einzelfirma P.
verzeichneten Buchwert erzielt worden sei. Für den Zeitpunkt des Überganges
der Liegenschaften aus dem Geschäfts- in das Privatvermögen sei auf
den 23. Januar 1973 abzustellen, d.h. den Tag der Grundbucheintragung,
so dass die Besteuerung in der 18. Wehrsteuerperiode zu erfolgen habe.
Mit gemeinsamer Verwaltungsgerichtsbeschwerde beantragen Frau K.P.,
R.P. und P.P., es seien die Entscheide der Wehrsteuerrekurskommission
des Kantons Zürich vom 4. Juli 1978 aufzuheben.
Sie machen geltend, als Zeitpunkt der Erzielung des Kapitalgewinnes
sei nicht der Tag der Grundbucheintragung, sondern der Todestag des
Erblassers (15. März 1970), eventuell der Tag der Unterzeichnung des
Erbteilungsvertrages (27. September 1972) zu betrachten. Dementsprechend
sei dieser Kapitalgewinn in der 16. Wehrsteuerperiode (Bemessungsjahre
1969/70), eventuell in der 17. Wehrsteuerperiode (Bemessungsjahre 1971/72)
zu besteuern.
Auszug aus den Erwägungen:
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Erwägung 1
1.- Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde richtet sich gegen drei
separate, am 4. Juli 1978 ausgefällte Entscheide der zürcherischen
Wehrsteuerrekurskommission. Da die Rechtsfragen, die sich stellen,
in allen drei Fällen gleichartig sind, ist es angezeigt, sie in einem
einzigen Entscheid zu beurteilen. Das Steuergeheimnis wird nicht verletzt.
Erwägung 2
2.- Nach Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB fallen in die Berechnung
der Wehrsteuer vom Einkommen auch Kapitalgewinne die im Betriebe
eines zur Führung kaufmännischer Bücher verpflichteten Unternehmens
bei der Veräusserung oder Verwertung von Vermögensstücken erzielt
werden. Voraussetzung ist, dass das veräusserte oder verwertete Gut
zum Geschätsvermögen des Unternehmens gehört hat. Gewinne, die bei de
Veräusserung von Gegenständen des Privatvermögens erlangt werden, sind
der Wehrsteuer für Einkommen nicht unterworfen (BGE 94 I 466, ASA 46,
114 E. 1).
Wird ein Gegenstand, der stille Reserven enthält, vom Geschäftsvermögen
in das Privatvermögen eines Unternehmers überführt, also in einen
Bereich, in dem die Besteuerung des Kapitalgewinns nicht mehr möglich ist
(sog. Privatentnahme), so ergibt sich eine Realisation der stillen Reserven
und damit ein steuerbarer Kapitalgewinn (BGE 102 Ib 53). Dies gilt auch für
den Fall, dass Liegenschaften, die zum Geschäftsvermögen eines Erblassers
gehören, durch Erbteilung in das Privatvermögen der einzelnen Erben
überführt werden. Das ist im zu beurteilenden Fall geschehen. Durch den
Erbteilungsvertrag vom 27. September 1972 und die Grundbucheintragungen vom
23. Januar 1973 ist der Grossteil der Liegenschaften, die zum Baugeschäft
P. gehörten, in das Privatvermögen der vier Erben überführt worden. Die
Beschwerdeführer bestreiten dies im vorliegenden Verfahren nicht mehr.
Erwägung 3
3.- a) Strittig ist, wann die Realisation des Gewinnes erfolgt
ist. Von diesem Zeitpunkt hängt es ab, in welcher Wehrsteuerperiode
der Kapitalgewinn zu erfassen ist. Die ersten Veranlagungen für die
Wehrsteuer gingen davon aus, der Gewinn sei in der 15. Periode erzielt
worden, und zwar in der Annahme, der Übergang der Geschäftsliegenschaften
in das Privatvermögen der Erben sei am Todestag des Erblassers erfolgt.
b) Die Rekurskommission hat zu Recht angenommen, der Todestag des
Erblassers falle als Realisationszeitpunkt ausser Betracht. Mit diesem Tag
gingen zwar die Geschäftsliegenschaften des Erblassers von Gesetzes wegen
in das Gesamteigentum der Erben über. Diese führten vorerst das Baugeschäft
des Erblassers weiter. Irgend eine Änderung, ein weiterer Eigentumswechsel
oder eine Höherbewertung der Geschäftsliegenschaften fand damals nicht
statt. Deshalb wurde durch den Tod des Erblassers keine Überführung seiner
Liegenschaften in das Privatvermögen der Erben bewirkt. Der Übergang der
Liegenschaften in das Gesamteigentum der Erben ist insofern erfolgsneutral
(BGE 104 Ib 398 f. E. 11b mit Hinweisen). Aus diesem Grund kommt der
15. März 1970 als Realisationszeitpunkt nicht in Frage.
Daran ändert auch nichts, dass die Erben vereinbarten, der
Liegenschaftenerwerb sei als am 15. März 1970 eingetreten zu behandeln. Es
steht den Erben frei, ihre gegenseitigen erbrechtlichen Ansprüche von einem
bereits zurückliegenden Termin aus zu berechnen und so zu fingieren, der
Übergang der Liegenschaften sei bereits am Todestag des Erblassers wirksam
geworden. Für die steuerliche Behandlung unter dem hier wesentlichen
Gesichtspunkt ist das aber nicht entscheidend (BLÖCHLINGER, Steuerliche
Probleme bei ererbten Unternehmungen, Diss. St. Gallen 1974, S. 351;
GRÜNINGER/STUDER, Kommentar zum Basler Steuergesetz, S. 238). Aus dem
gleichen Grund kommt auch der 31. Dezember 1971 als Realisationstermin
nicht in Frage, obwohl die Erben diesen Tag als Abrechnungszeitpunkt
festgelegt haben.
(...)
Erwägung 4
4.- a) Ein Einkommen ist nach steuerrechtlichen Grundsätzen dann als
erzielt zu betrachten, wenn der Steuerpflichtige Leistungen vereinnahmt
oder einen festen Rechtsanspruch darauf erwirbt, über den er tatsächlich
verfügen kann (BGE 94 I 382 E. 3, 73 I 140). Wenn der Steuerpflichtige
zunächst eine Forderung auf Übertragung einer Sache erwirbt und erst später
das Eigentum an der Sache selber, fliessen ihm in beiden Zeitpunkten Rechte
zu. Er wird durch diese beiden Vorgänge aber nur einmal bereichert. Es
kann daher nur einer dieser Vorgänge als Zufluss von steuerbarem Einkommen
betrachtet werden. Vorherrschend ist nach der Rechtsprechung in solchen
Fällen, namentlich bei buchführenden Steuerpflichtigen, die Besteuerung
im Zeitpunkt der Begründung eines festen Anspruchs. Ein solcher entsteht
z.B., wenn der Steuerpflichtige für die von ihm erbrachten Leistungen
Rechnung stellt und sie bucht (BGE 92 I 291).
Von diesem Grundsatz wird nach der Praxis abgewichen, wenn ein
freierwerbender Steuerpflichtiger in seinen Büchern nur die Kasseneingänge
aufzeichnet. In diesen Fällen kann auf diese Buchungen abgestellt
werden anstatt auf die Entstehung der entsprechenden Forderungen
(BGE 92 I 291). Der Forderungserwerb ist im weiteren nicht massgebend,
wenn die Erfüllung der Forderung als unsicher betrachtet werden muss;
hier wird mit der Besteuerung ebenfalls bis zur Erfüllung des Anspruchs
zugewartet (KÄNZIG, Wehrsteuer, Ergänzungsband, 2. Aufl. N. 2 zu Art. 41
Abs. 2; REIMANN/ZUPPINGER/SCHÄRRER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
Vorbemerkungen zu §§ 19-32, N. 13).
b) Die Regel, dass der steuerrechtlich relevante Einkommenszufluss
im Zeitpunkt der Begründung eines festen Anspruchs erfolgt, findet
grundsätzlich auch Anwendung bei der Realisation von Kapitalgewinnen,
die aus der Veräusserung von Geschäftsvermögen entstehen. Wenn ein
solcher Veräusserungsvertrag rechtsgültig abgeschlossen worden ist und
seine Erfüllung nicht unsicher erscheint, wird der daraus resultierende
Kapitalgewinn im Zeitpunkt der Begründung des Anspruchs besteuert. Dies
gilt auch für Kapitalgewinne, die sich bei der Veräusserung von
Geschäftsgrundstücken ergeben. In diesen Fällen entsteht mit dem
Vertragsabschluss in der Regel ein fester Anspruch, der einen steuerbaren
Einkommenszugang darstellt. Es ist deshalb mit der Besteuerung nicht
bis zur Vertragserfüllung, d.h. bis zur Eintragung der Handänderung im
Grundbuch zuzuwarten (KÄNZIG, Wehrsteuer, N. 96 zu Art. 21 Abs. 1 lit. d;
MASSHARDT, Kommentar zur eidg. Wehrsteuer 1971-1982, N. 62 zu Art. 21
Abs. 1 lit. d; a.M., allerdings in bezug auf das kantonale Steuerrecht:
GRÜNINGER/STUDER, aaO, S. 237).
Wie in Erwägungen 2 festgehalten wurde, wird auch die Überführung
von Aktiven vom Geschäfts- in das Privatvermögen (Privatentnahme)
steuerrechtlich als Kapitalgewinn behandelt. Sofern eine Privatentnahme
durch einen alleinigen Geschäftsinhaber erfolgt, handelt es sich allerdings
nicht um einen realen Einkommenszugang, da der Geschäftsinhaber Eigentümer
sowohl des Geschäfts- wie auch des Privatvermögens ist. Die Besteuerung der
Privatentnahme als Kapitalgewinn ist vielmehr ein Mittel, das verhindern
soll, dass Geschäftsvermögen, das nicht zum Verkehrswert bilanziert worden
war, ohne Besteuerung eines Aufwertungsgewinnes in das Privatvermögen
übergeführt wird, wo der Kapitalgewinn nicht mehr steuerbar ist. Bei
einer Privatentnahme durch den Geschäftsinhaber kann der Zeitpunkt der
Realisation des Kapitalgewinnes aus naheliegenden Gründen nicht nach dem
Kriterium der Begründung eines festen Anspruchs festgelegt werden. Es wird
daher auf den Zeitpunkt abgestellt, in dem der Unternehmer den eindeutigen
Willen äussert, einen Gegenstand dem Geschäftsvermögen zu entziehen.
Sind jedoch Geschäftsteilhaber oder Erben gesamthänderisch an einem
Geschäftsvermögen berechtigt, wird dieses Geschäftsvermögen in ein
Privatvermögen übergeführt, wenn die berechtigten Personen diesbezüglich
einen übereinstimmenden Willen geäussert haben (BGE 104 Ib 400 E. 11c,
405 f. E. 13). Dies geschieht vor allem durch einen Erbteilungsvertrag,
wie er auch im vorliegenden Falle abgeschlossen wurde.
Freilich können die Erben ausnahmsweise schon vor Abschluss des
Erbteilungsvertrages konkludent gegenüber den Steuerbehörden einen
übereinstimmenden Willen auf Überführung des Geschäftsvermögens in ihr
Privatvermögen manifestieren, insbesondere durch eine auf Dauer angelegte
Verpachtung des Gewerbes, jedenfalls wenn eine zukünftige Übernahme
des Gewerbes durch einen oder mehrere Miterben im Rahmen der noch
durchzuführenden Erbteilung als ausgeschlossen gelten kann (vgl. ASA 41,
S. 452 E. 3a und, 507 E. 2 mit Hinweisen). Dann wird der Kapitalgewinn
schon im Zeitpunkt der Verpachtung realisiert; ein solcher Ausnahmefall
liegt hier jedoch nicht vor.
c) Die Erben P. haben im vorliegend zu beurteilenden Fall im
Zeitpunkt des Abschlusses des Erbteilungsvertrages einen festen
Anspruch auf Überführung der betreffenden Grundstücke vom Geschäfts-
in ihr Privatvermögen erhalten. Anhaltspunkte, dass die Erfüllung des
Erbteilungsvertrages als unsicher betrachtet werden musste, fehlen. Die
Erben haben sich sogar ausdrücklich verpflichtet, alle nötigen
grundbuchlichen Handlungen zu unternehmen, um den Eigentumsübergang
gemäss den vertraglichen Bestimmungen herbeizuführen. Der durch die
Privatentnahme erzielte Kapitalgewinn der Erben P. muss daher im Zeitpunkt
des Abschlusses des Erbteilungsvertrages, d.h. am 27. September 1972 als
realisiert betrachtet werden. Die Besteuerung dieses Kapitalgewinnes
hat dementsprechend in der 17. Wehrsteuerperiode zu erfolgen. Die
Vorinstanz, die eine Besteuerung in der 18. Periode vornahm, verletzte
damit Bundesrecht.
Erwägung 5
5.- Die Veranlagung der Beschwerdeführer für die 17. Wehrsteuerperiode
ist bereits rechtskräftig geworden. Dieser Umstand kann jedoch nicht
verhindern, dass die Kapitalgewinne, die von den Steuerbehörden zu
Unrecht zunächst in der 15. und nachher in der 18. Wehrsteuerperiode
erfasst worden sind, schliesslich in der 17. Wehrsteuerperiode besteuert
werden. Eine solche Verschiebung ist zulässig, selbst wenn die sonstigen
Steuerfaktoren für die 17. Wehrsteuerperiode bereits rechtskräftig
festgelegt worden sind. Die gegenteilige Auffassung hätte zur Folge,
dass die von den Behörden rechtzeitig eingeleitete Besteuerung eines
Kapitalgewinnes unterbleiben müsste, weil eine Rechtsfrage, die nicht
von vornherein als klar erschien, von den unteren Steuerbehörden zunächst
unrichtig beurteilt worden war. Dies kann nicht der Sinn der gesetzlichen
Ordnung sein (vgl. BGE 97 I 284, 437). Die Beschwerdeführer beantragen
im übrigen selber, eventuell sei der fragliche Kapitalgewinn in der
17. Wehrsteuerperiode zu erfassen.
Die Beschwerde erweist sich somit als begründet und die Sache ist
zur Besteuerung des Kapitalgewinnes in der 17. Wehrsteuerperiode an das
Kantonale Steueramt Zürich zurückzuweisen.
Entscheid:
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen gutgeheissen und die
Sache zur Besteuerung des Gewinns in der 17. Wehrsteuerperiode an das
Kantonale Steueramt Zürich zurückgewiesen.