BGE 105 IB 181
105 Ib 181
29. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public du 1er novembre
1979 dans la cause X. contre Administration fédérale des contributions
(recours de droit administratif) Regeste
Warenumsatzsteuer; Buchführungspflicht, Ermessenseinschätzung
(Art. 34 WUStB).
1. Die "Wegleitung für Grossisten" und die "Richtlinien für die
Ordnungsmässigkeit des Rechnungswesens und die Mikroverfilmung unter
steuerlichen Gesichtspunkten", welche von der EStV ausgearbeitet worden
sind, haben in Art. 34 Abs. 1, Satz 2 WUStB eine gesetzliche Grundlage;
sie sind daher auf den Steuerpflichtigen anwendbar (E. 2a).
2. Eine Buchhaltung ohne Belege hat für die Steuerverwaltung
keine bindende Beweiskraft; Recht und Pflicht der Behörde zur
Ermessenseinschätzung (E. 4a).
3. Umfang des Anspruchs auf rechtliches Gehör des Steuerpflichten
(E. 4b).
4. Für das Optikergewerbe ist die Annahme zulässig, dass die
Bruttogewinnmarge 60% des Umsatzes beträgt (E. 4c).
Auszug aus den Erwägungen:
Extrait des motifs:
Erwägung 2
2.- a) En matière d'impôt sur le chiffre d'affaires, le contribuable
doit tenir ses livres de façon que les faits importants pour déterminer
l'existence et l'étendue de l'assujettissement puissent être constatés
aisément et avec sûreté. L'AFC peut édicter des prescriptions spéciales
à ce sujet (art. 34 al. 1 in principio AChA).
En application de cette disposition légale, l'AFC a publié des
"Instructions à l'usage des grossistes" (ci-après: les instructions),
dont les notes 214 à 226 concernent précisément la comptabilité et la
conservation des documents. De même, des "Directives applicables en matière
fiscale pour la tenue régulière de la comptabilité et pour le microfilmage"
(ci-après: les directives) ont été élaborées par l'AFC et la Conférence
des fonctionnaires fiscaux d'Etat; outre des recommandations générales,
elles contiennent des prescriptions particulières pour les contribuables
assujettis en qualité de grossistes à l'impôt sur le chiffre d'affaires. Il
est indubitable que ces documents, qui ont été remis au recourant, ont
une base légale - savoir l'art. 34 al. 1, 2e phrase, AChA - et qu'ils
lui sont par conséquent opposables.
X. admet que l'exactitude du chiffre des ventes qu'il a déclaré ne
peut être vérifiée, car il vend la marchandise "par remise manuelle":
lorsqu'il vend un objet, il place dans son tiroir de caisse la recette,
sans conserver de double, ni des factures, ni des quittances; pour
les réparations, il n'établit pas de fiche de client ou de carte de
travail. Chaque fin de semaine, il groupe les montants des recettes et des
dépenses, puis les porte dans le grand livre. Or, sans même tenir compte
des prescriptions spéciales applicables, une telle manière de procéder est
manifestement contraire aux exigences de l'art. 34 al. 1 AChA qui tendent
à permettre le contrôle de l'exactitude des comptes. Un contribuable
ne peut ignorer que, si ses livres doivent servir de base de calcul à
un impôt, ils doivent être contrôlables, ce qui implique qu'ils soient
complets et détaillés. Dès lors, il est évident que toute écriture figurant
dans les livres comptables doit être étayée par une pièce justificative
qui doit au surplus être conservée. Admettre le contraire équivaut à rendre
impossibles les contrôles que l'art. 34 AChA doit permettre d'effectuer.
Au surplus, tant les directives que les instructions faisaient un
devoir à X. de procéder de la sorte. En effet, toutes les recettes
et les dépenses doivent être inscrites, chronologiquement et avec les
détails appropriés (instructions, n. 215), et chaque écriture doit
être justifiée par une pièce (directives, n. 115), de sorte que chaque
opération commerciale puisse être suivie aisément et sûrement, depuis
les documents justificatifs et les écritures dans les livres de base,
jusqu'au décompte trimestriel, respectivement jusqu'au bouclement de
l'exercice et vice versa (instructions, n. 219; directives, n. 133 et 400).
Ainsi donc, les livres du grossiste doivent contenir des renseignements
complets sur l'ensemble du chiffre d'affaires réalisé, des indications
précises sur la provenance des recettes et l'affectation des dépenses et
des informations permettant de déterminer l'utilisation des marchandises
achetées et fabriquées (instructions, n. 214); il ne suffit donc pas
d'inscrire sous forme de récapitulation des totaux journaliers ou
périodiques (directives, n. 400), comme le fait le recourant. Quant à
l'obligation de conserver intégralement et en bon ordre les documents,
elle ressort tant des instructions que des directives, qui précisent en
outre les unes et les autres que cette exigence dure aussi longtemps que
l'impôt n'est pas prescrit, soit pendant six ans (instructions, n. 224;
directives, n. 13 et 130).
b) L'art. 34 al. 2 AChA prévoit il est vrai que lorsque
l'inscription dans les livres de faits essentiels pour la détermination
de l'assujettissement impose au contribuable une charge excessive, l'AFC
peut admettre une évaluation approximative si et aussi longtemps qu'il
est établi que la créance du fisc n'en est pas diminuée.
Le recourant ne saurait toutefois se prévaloir de cette disposition
pour justifier le fait qu'il n'a pas fait figurer dans ses comptes les
ventes qu'il effectue. L'usage d'une caisse enregistreuse proposé par
l'AFC ne constitue pas une charge excessive au sens de l'art. 34 al. 2
AChA; d'ailleurs, X. a pris le 12 mai 1978 l'engagement écrit d'avoir
recours à l'avenir à un tel appareil.
Erwägung 4
4.- a) Appelé à définir le faux intellectuel, le Tribunal fédéral a
constaté qu'un livre de caisse contenant des écritures fausses constituait
un titre dès lors qu'il était destiné et propre à servir de preuve, même
sans pièces justificatives (ATF 79 IV 164/165). On ne saurait toutefois
en déduire qu'une comptabilité dépourvue de pièces justificatives est un
titre probant qui lie le fisc et dont il doit se contenter. Préalablement,
l'arrêt en cause précisait en effet qu'en définissant le titre comme
un écrit propre à servir de preuve, l'art. 110 ch. 5 CP ne vise pas la
force probante de l'écrit, mais son aptitude à constituer d'une manière
générale un moyen de preuve de faits allégués (ATF 79 IV 164).
Or, en matière d'impôt sur le chiffre d'affaires, s'il existe des
indices qu'une comptabilité ne donne pas une image exacte ou complète de la
situation réelle de l'entreprise, l'autorité a le droit et l'obligation de
fixer le chiffre d'affaires par voie d'appréciation (arrêt du 16 novembre
1977, in Archives 46, p. 518/519). C'est précisément ce qu'a fait l'AFC, en
se fondant sur le montant des achats de matières opérés par le recourant,
sur des statistiques relatives à divers commerces de la branche de
l'optique et sur les listes de prix courants d'un fournisseur de X.
b) Lorsque l'autorité fiscale procède de la sorte, le contribuable
peut se prévaloir envers elle du droit d'être entendu. Cela implique
qu'il doit en principe avoir accès au dossier et qu'il doit être informé
de la manière dont sont établis les chiffres à la base de la taxation
(arrêt du 11 décembre 1964, in Archives 33, p. 504).
En l'espèce, ainsi que le recourant s'en plaint, l'AFC n'a pas précisé
d'où elle tirait exactement les éléments dont elle s'est prévalue. On peut
admettre que, de ce fait, X. s'est trouvé entravé dans sa défense. L'on ne
saurait cependant voir dans cette circonstance un déni de justice formel
de la part de l'AFC, dans la mesure où celle-ci s'est fondée sur des
dossiers d'autres contribuables qui ont le droit d'exiger d'elle qu'elle
respecte le secret fiscal (art. 7 al. 1 AChA; arrêt précité in Archives
33, p. 504). L'obligation de renseigner de l'AFC trouve sa limite dans
celle qu'elle a de sauvegarder l'intérêt légitime des tiers; Or même une
communication des renseignements avec suppression des noms de personnes
et de lieux comporte le risque que le recourant puisse identifier les
commerçants pris comme référence et qu'il obtienne ainsi des secrets
d'affaires sur des concurrents.
Dans une telle situation, l'autorité a toutefois l'obligation de
renseigner l'intéressé au moins sur l'essentiel du contenu des pièces
dont elle refuse la communication (GRISEL, Droit administratif suisse,
p. 182). L'AFC a satisfait à cette obligation en renseignant d'emblée
le recourant sur la portée des données statistiques qu'elle lui
appliquait. Celui-ci avait la faculté de contester les chiffres et de
fournir toutes contre-preuves utiles. On peut dès lors admettre que son
droit d'être entendu a été respecté.
c) L'AFC a estimé, sur la base des statistiques et des listes de prix
courants qu'elle avait réunis, que les achats de matière représentaient le
40% du chiffre d'affaires du recourant. En d'autres termes, elle a tenu
pour usuelle une marge bénéficiaire brute de 60%. Or, le contribuable
soutient que ce pourcentage est trop élevé pour son commerce. Il relève
qu'il fabrique des lunettes sur mesure, ce qui provoque la perte d'un
grand nombre de verres; de même, la formation de trois apprentis et la
préparation de verres de contact n'ont pas été sans beaucoup de casse. Il
fait d'autre part cadeau des étuis à ses clients, doit accorder des rabais
aux fonctionnaires internationaux, ce qui, tout comme les changements de
mode concernant les montures, diminue d'autant la marge brute.
Il résulte de l'art. 104 lettre c ch. 1 OJ que le Tribunal fédéral a
compétence pour contrôler l'opportunité des éléments d'appréciation sur
lesquels repose une taxation par estimation; il n'intervient cependant
qu'avec une certaine retenue (arrêt du 16 novembre 1977, in Archives 46,
p. 519; arrêt du 26 mars 1971, in Archives 40, p. 268/269). La contestation
des conclusions de l'AFC formulée par le recourant ne pourrait donc être
admise que si elle s'imposait nettement.
Tel n'est manifestement pas le cas. Les statistiques relatives à
six commerces de la branche et portant, dans cinq cas, sur quatre années
au moins démontrent que le matériel constitue au maximum 40% du chiffre
d'affaires; de même l'examen des tarifs "achat" et "vente au public" des
prix courants d'un des principaux fournisseurs de X. laissent apparaître
des marges bénéficiaires brutes variant de 63% à 83%, sans tenir compte
des rabais de quantité éventuellement consentis par le fournisseur. Dans
ces conditions, la marge bénéficiaire brute de 60%, telle que retenue,
constitue apparemment un minimum qui n'est en tout cas pas défavorable
au recourant et qui tient compte largement des éléments particuliers dont
celui-ci se prévaut.
Si néanmoins cette appréciation est erronée, le contribuable, qui ne
produit aucune preuve, ne peut s'en prendre qu'à lui-même. Celui qui ne
conserve pas les pièces justificatives ou qui ne tient pas une comptabilité
suffisante doit en effet s'accommoder d'une estimation fondée sur des
données d'expérience. Il ne peut prétendre à une appréciation qui lui
soit plus favorable que s'il est à même d'établir à l'évidence que, dans
tel cas déterminé, la taxation par estimation ne correspond manifestement
pas à la réalité. Or, faute d'avoir conservé les pièces justificatives,
X. ne prouve nullement que les écritures qu'il a passées correspondent à
son chiffre d'affaires effectif. D'ailleurs, le recourant doit supporter
les désavantages qui découlent pour lui d'une situation illégale qu'il
a lui-même créée, en ne se conformant pas aux prescriptions de l'AFC
contenues dans les instructions et directions (Archives 45, p. 328).