BGE 105 IA 63
105 Ia 63
15. Extrait de l'Arrêt de la IIe Cour de droit public du 23 mai 1979,
dans la cause H. contre Commission neuchâteloise de recours en matière
fiscale (recours de droit public) Regeste
Art. 4 BV; Steuerstrafrecht.
Das Legalitätsprinzip beherrscht sowohl das Straf- wie das Steuerrecht;
und der Grundsatz nulla poena sine lege findet anerkanntermassen auch
Anwendung im Steuerstrafrecht, weshalb es unhaltbar und somit willkürlich
ist, einen Erben wegen Lücken in dem von der zuständigen Behörde gemäss
Art. 581 ZGB errichteten Inventar in eine Steuerbusse zu verfällen,
während diese Strafe nach dem Gesetz nur denjenigen Erben trifft, der
ein unvollständiges Inventar, das im Hinblick auf eine Abgabeerhebung von
der Steuerverwaltung errichtet worden ist (sog. inventaire juridique),
nicht hat ergänzen lassen.
Auszug aus den Erwägungen:
Extrait des considérants:
Erwägung 2
2.- Est arbitraire une application de la loi qui s'écarte du texte
clair de celle-ci, à moins que des motifs légitimes ne permettent de le
faire (ATF 101 Ia 207 et références).
Selon l'art. 335 ch. 2 CP, les cantons conservent le pouvoir d'édicter
les dispositions pénales nécessaires pour assurer l'observation du droit
cantonal en matière fiscale. Ils ne sont pas tenus d'appliquer les règles
générales du Code pénal (ATF 103 Ia 227). Toutefois, tant le droit pénal
(qui implique une importante restriction de la liberté individuelle,
cf. ATF 99 Ia 262 ss. et références) que le droit fiscal (cf. ATF 103
Ia 382 et références) sont régis par le principe de la légalité. Aussi
est-il reconnu que le principe nulla poena sine lege, tel qu'il est prévu
par l'art. 1 CP, s'applique aussi au droit pénal fiscal (BLUMENSTEIN,
Steuerrecht, 2e éd., p. 252 ss., notamment 254; HÖHN, Tendenzen im
schweizerischen Steuerstrafrecht, Archives 41, p. 281; PFUND, RDS 1971
II 165/6, 225; GAUTHIER, ibidem, p. 355).
En l'occurrence, à la différence d'autres lois, l'art. 29 de la loi
neuchâteloise concernant la perception d'un droit sur les succession
(LSD) subordonne l'existence de l'infraction fiscale à la réalisation
d'un état de fait précis, constitué par les trois circonstances suivantes:
a) un inventaire dit juridique a été établi par le Service des droits
de mutation et du timbre;
b) cet inventaire est incomplet;
c) l'héritier ne l'a pas fait compléter (sous-entendu dans un délai
raisonnable).
Lorsque ces conditions sont remplies cumulativement, l'héritier doit
payer une amende égale au double du droit élude.
Dans un tel système, l'infraction fiscale n'est pas concevable
tant que l'inventaire juridique prévu n'a pas été dressé par le service
compétent. Même s'il est plus restrictif que d'autres, un tel système
peut trouver une justification. Il présente l'avantage de la sécurité
juridique. On ne pourra en effet pas reprocher aux héritiers des réticences
antérieures souvent délicates à appréhender en fait et en droit. En
revanche, les intéressés savent ou doivent savoir que dès l'instant où
les actifs sont inventoriés dans le document officiel prévu par la loi,
celui-ci doit être exact. L'héritier doit pouvoir lire cet inventaire
et dès le moment où il en constate ou peut constater les lacunes, il
a l'obligation de le faire compléter. L'importance même des pénalités
(amende égale au double du droit éludé, ce qui, dans les successions dites
collatérales, conduit à une redevance totale de 90% du bien non déclaré)
appelle et justifie le formalisme du système.
Il s'ensuit que si l'autorité estime avoir des raisons de penser que
l'héritier cèle des biens et si elle désire se réserver la possibilité
de faire usage efficacement de la sanction pénale, elle devra procéder
à l'établissement de l'inventaire juridique prévu par la loi. Cela lui
permettra le cas échéant d'ouvrir une procédure pour infraction fiscale.
En l'occurrence toutefois, le Service des droits de mutation et du
timbre n'a jamais établi l'inventaire juridique prévu par la loi. On
pourrait alors se demander si, au regard de l'art. 29 LSD, un autre
document est assimilable audit inventaire juridique. Mais tel n est
évidemment pas le cas, pour plusieurs raisons. D'abord, au regard
du précepte nulla poena sine lege, l'interprétation par analogie est
prohibée si elle doit porter préjudice à l'accusé. Or la loi, en qualifiant
l'inventaire de "juridique", a clairement indiqué non seulement que des
effets juridiques lui sont attachés mais aussi, implicitement il est vrai,
que son établissement doit répondre à un minimum de formes. De plus,
les conséquences attachées par la loi à cet inventaire, ainsi que le
respect de la bonne foi entre administration et administré, interdisent
d'assimiler à l'inventaire juridique prévu par l'art. 29 LSD un document
dont l'administré n'a aucune raison de penser qu'on lui attribuera les
mêmes conséquences juridiques.
Ensuite, l'inventaire établi au cours de la procédure de bénéfice
d'inventaire comporte notamment un actif avec estimation de tous les biens
(art. 581 al. 1 CC), qui a pour fonction première de renseigner l'héritier
et de lui permettre de choisir entre la répudiation, l'acceptation pure
et simple ou l'acceptation de la succession sous bénéfice d'inventaire
(art. 588 CC); l'inventaire permet également de fixer les limites de la
responsabilité de l héritier qui a accepté sous bénéfice d'inventaire à
l'égard des créanciers qui ont omis de produire (art. 590 CC). Ni l'une
ni l'autre de ces fonctions ne coïncide avec celle de l'inventaire fiscal
qui est destiné à fixer de façon obligatoire l'identité et l'estimation
(selon des normes propres, cf. art. 21 ss. LSD) des biens successoraux en
vue de leur imposition (taxation). L'un ne remplace donc pas l'autre. Du
moins l'héritier n'a-t-il pas de raisons de le penser si on ne l'en avise
pas. Or, en l'espèce, ni Heitz ni son mandataire n'ont été avisés que
l'inventaire successoral civil établi par le greffier du tribunal aurait
les effets de l'inventaire juridique prévu par la LSD. Il ne saurait donc
être assimilé à celui-ci.
Il est enfin sans intérêt pratique de rechercher si l'on pourrait
prendre en considération comme inventaire juridique la décision du chef du
Département des finances du 20 juin 1977, l'arrêt de la CCR du 7 novembre
1977, la lettre dudit chef du département du 23 janvier 1978 ou encore
celle du 28 janvier 1978. En effet, tous ces documents ont englobé dans
l'actif les avoirs de la Fondation, sur la base des indications données
par Heitz ou par son mandataire. Ils n'appelaient donc pas de complément
d'inventaire au sens de l'art. 29 LSD et ne pourraient partant servir de
fondement au prononcé d'une amende fiscale.
Reposant sur ces motifs insoutenables et donc arbitraires, la décision
attaquée doit être annulée dans la mesure où elle condamne le recourant
au paiement d'une amende fiscale.
En revanche, aucun motif n'est invoqué à l'encontre de la perception
du droit successoral et de l'émolument de dévolution d hérédité. Ces
points n'avaient d'ailleurs pas été attaqués devant la CCR et n'auraient
par conséquent pas pu être soumis au Tribunal fédéral dans le cadre du
recours de droit public au regard de l'art. 87 OJ.
Entscheid:
Par ces motifs, le Tribunal fédéral,
Admet le recours, annule la décision attaquée et lève en conséquence
l'amende fiscale infligée au recourant.