BGE 104 IB 280
104 Ib 280
45. Estratto della sentenza 3 marzo 1978 nella causa X. contro
Amministrazione federale delle contribuzioni (Divisione principale tasse
di bollo e imposta preventiva) Regeste
BG vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (VStG).
1. Begriff der Bank und der inländischen juristischen Person im Sinne
von Art. 9 Abs. 1 und Abs. 2 VStG (E. 4).
2. Übergang der dem Steuerpflichtigen zustehenden Rückgriffsansprüche
auf den Bund (Art. 46 Abs. 1 VStG); Sachlage im konkreten Fall und
zusätzliche Anwendbarkeit des Art. 12 VStrR (E. 5 und 6).
3. Sicherstellung gemäss Art. 47 VStG: Begriff der "Steuer" im Sinne
dieser Bestimmung und Voraussetzungen, die eine solche Sicherstellung
erlauben (E. 7).
Sachverhalt
A.- La FVA era un'Anstalt con sede nel Principato del Liechtenstein,
fondata nel 1965 con un capitale di Fr. 25'000.-. Due dei suoi
amministratori erano contemporaneamente azionisti, membri del Consiglio
di amministrazione e funzionari della Banca B. Da indagini effettuate
nella primavera del 1977, è risultato tuttavia che, nel Liechtenstein, la
FVA aveva soltanto sede statutaria, ma non vi esercitava alcuna attività
commerciale, né vi possedeva uffici propri. La direzione effettiva era
infatti assicurata in Svizzera, dove l'Anstalt disponeva di un'azienda
commerciale sviluppata e ben organizzata di tipo bancario che si
serviva del personale della Banca B. per incassare, versare interessi ed
eventualmente rimborsare somme di denaro a clienti svizzeri e stranieri;
essa, inoltre, possedeva uffici propri nel Cantone Ticino presso la
C. S.A. (una filiale della Banca B.), ove teneva tra l'altro i suoi
libri contabili.
Nel corso degli anni 1965/1977, la FVA ha ricevuto somme di denaro a
termine (per 3, 6, 9 o 12 mesi) contro interesse leggermente superiore
a quello praticato sull'euromercato da oltre mille clienti, e per un
ammontare complessivo di circa 240 milioni di Fr.; tali somme erano
poi state investite in altre imprese sparse in tutto il mondo. Dal
1974, tuttavia, sono state registrate anche importanti perdite che,
a fine febbraio 1977, ammontavano a circa 120 milioni di Fr. Per la
raccolta dei fondi, l'Anstalt procedeva tramite i funzionari della
Banca B. (segretariato, cassa, servizio clientela), i quali offrivano ai
probabili clienti la possibilità di investire capitali senza dover far
fronte all'imposta preventiva; se tali clienti accettavano l'offerta,
i loro versamenti erano effettuati presso la Banca B., e poi accreditati
alla FVA a favore del singolo cliente, sotto un numero di conto fissato
dalla Banca stessa. I corrispondenti giustificativi erano poi trasmessi
alla direzione generale della Banca B. nonché alla contabile della FVA,
che eseguiva le necessarie registrazioni e, di volta in volta, calcolava i
relativi interessi. Secondo gli accertamenti dell'Amministrazione federale
delle contribuzioni (AFC), dal 1972 al 1977, la FVA ha cosi corrisposto
ai suoi clienti interessi per un valore globale di circa 62 milioni di Fr.
Dopo la concessione di una moratoria concordataria da parte del
Tribunale del Principato del Liechtenstein (28 febbraio 1977), la FVA è
stata dichiarata fallita il 25 maggio successivo.
Fondandosi sulla descritta fattispecie, l'AFC ha ritenuto che la
FVA era una banca o una cassa di risparmio svizzera ai sensi dell'art. 9
cpv. 1 et 2 LIP e che, di conseguenza, gli interessi maturati sugli averi
dei suoi clienti erano soggetti all'imposta preventiva giusta l'art. 4
della stessa legge. Considerato tuttavia che la FVA non aveva mai
dedotto detta imposta da tali interessi, né aveva quindi provveduto ad
addossarla ai singoli clienti, l'autorità federale ha reputato altresì
che, con la concessione della moratoria concordataria, i diritti di
regresso spettanti alla contribuente nei confronti dei beneficiari erano
passati alla Confederazione giusta l'art. 46 cpv. 1 LIP e, con decisioni
2 maggio 1977, ha fatto valere le sue pretese direttamente presso i
clienti dell'Anstalt. Nel contempo, l'AFC (richiamandosi all'art. 47
cpv. 1 lett. a o b LIP) ha ordinato a detti clienti la costituzione di
garanzie a copertura dell'imposta preventiva da essi dovuta; le relative
decisioni sono state eseguite il 5 maggio 1977 mediante sequestro presso
la Banca B. e una succursale della Banca D. di titoli e beni mobiliari
ivi depositati, nonché di averi, conti e depositi fiduciari appartenenti
ai clienti della FVA. In parte, tuttavia, tali sequestri sono poi stati
revocati in seguito al pagamento dell'imposta, con o senza riserva
di reclamo.
Secondo gli accertamenti dell'AFC, X., residente a Busto Arsizio
in Italia, faceva parte dei clienti della FVA. Sul suo conto n. 3202
"VA" sono stati bonificati interessi per un importo complessivo di
Fr. 96'200.45 negli anni 1972/1975, e di Fr. 25'312.25 negli anni 1976
e 1977. L'imposta dovuta su tali interessi ammonta, in base ai calcoli
dell'autorità federale, a Fr. 37'719.40. Con decisione 2 maggio 1977,
richiamandosi all'art. 47 cpv. 1 lett. b LIP, l'AFC ha chiesto al
ricorrente la prestazione di garanzie per un ammontare di Fr. 41'400.-,
corrispondente all'imposta dovuta, più un supplemento del 10% per gli
interessi e le spese. Detta decisione è stata notificata alla Banca B.,
per il titolare del cennato conto, il 5 maggio 1977.
Con tempestivo ricorso di diritto amministrativo, X. ha impugnato
codesta pronunzia, chiedendo al Tribunale federale di annullarla. Al
gravame è allegata copia fotostatica di un contratto di cessione del 30
marzo 1977, da cui risulta - tra l'altro - che il ricorrente aveva ceduto
i suoi diritti sul conto in rassegna alla E. AG in Glarona, con effetto
al 24 febbraio 1977.
Auszug aus den Erwägungen:
Considerando in diritto:
Erwägung 3
3.- Nell'atto ricorsuale, si legge altresì che l'imposta preventiva
oggi richiesta è sicuramente già stata pagata a suo tempo dalla Banca
B. o dalla stessa FVA. Anche questa pretesa è tuttavia manifestamente
insostenibile, già per il fatto che il sistema scelto dall'Anstalt mirava
direttamente alla sottrazione dell'imposta, cosi come risulta dalle
assicurazioni che i funzionari della B. rilasciavano agli interessati
prima che questi effettuassero eventuali investimenti. D'altro canto,
anche il tasso d'interesse promesso non autorizzava a supporre che la FVA
potesse addirittura pagare l'imposta senza dedurla dagli interessi versati,
ed anche il ricorrente (peraltro a ragione) non invoca argomenti di questo
tipo, né pretende d'aver creduto a un modo di pagamento che non implicasse
traslazione alcuna.
Erwägung 4
4.- Giusta l'art. 4 cpv. 1 lett. d LIP, l'imposta preventiva ha per
oggetto gli interessi (ed altri redditi) da averi di clienti presso banche
e casse di risparmio svizzere. L'obbligazione fiscale spetta dunque alla
banca o alla cassa di risparmio (art. 10 cpv. 1 LIP).
a) A mente dell'art. 9 cpv. 1, 2a frase della stessa legge, sono
considerate domiciliate in Svizzera ai sensi dell'art. 4 anche le
persone giuridiche o le società commerciali senza personalità, la cui
sede statutaria si trova all'estero, ma che di fatto hanno la direzione
e svolgono un'attività in Svizzera. Orbene, come accertato dall'AFC,
nel Principato del Liechtenstein, l'Anstalt aveva una semplice sede
statutaria, mentre la direzione effettiva era assicurata in Svizzera
ove possedeva uffici propri (presso la C. S.A.) ed esercitava una vera
e propria attività commerciale. Ai fini della riscossione dell'imposta
preventiva, la FVA deve quindi esser considerata svizzera (o domiciliata
in Svizzera) giusta l'art. 9 cpv. 1, 2a frase LIP.
b) In virtù dell'art. 9 cpv. 2, la frase LIP, si considera banca o
cassa risparmio chiunque offre pubblicamente di accettare denari fruttiferi
o accetta in modo continuo denari dietro interesse. È pacifico quindi che
l'accettazione pianificata e continua di somme di denaro per un ammontare
complessivo di 240 milioni di franchi in 12 anni rientra chiaramente
nell'ambito di questa norma. Se si guarda poi alla collaborazione messa in
atto dalla FVA con la Banca B. onde contattare i futuri clienti, l'indole
bancaria della sua attività s'avvera persino manifesta, anche se, per
ovvi motivi, detta attività non era riconoscibile come tale da chicchessia
(la FVA, infatti, non aveva aperto sportelli al pubblico, né era apparsa
quale conduttrice dei locali appigionati). In queste circostanze, ed in
mancanza di qualsiasi allegazione che potrebbe eventualmente infirmare
gli accertamenti dell'autorità federale, è giocoforza concludere che la
FVA era soggetta all'imposta preventiva per gli interessi maturati sugli
averi dei clienti, giusta l'art. 4 cpv. 1 lett. d LIP.
Erwägung 5
5.- Il soggetto fiscale, ovvero il debitore della prestazione
imponibile (art. 10 LIP), è tenuto ad addossare (trasferire) l'imposta
(traslazione, Überwälzung) al beneficiario di codesta prestazione in
virtù dell'art. 14 LIP; l'imposta preventiva va infatti dedotta all'atto
del pagamento, della girata, dell'accreditamento o del computo della
prestazione imponibile, senza riguardo alla persona del beneficiario. Se
il contribuente non ha però provveduto a soddisfare tale obbligo, ed è
dichiarato fallito, o se, in una esecuzione promossa nei suoi confronti,
è chiesto il pignoramento, i diritti di regresso che gli competono passano
alla Confederazione, sino a concorrenza dell'imposta non ancora pagata
(art. 46 cpv. 1 LIP).
Nel caso in esame, è pacifico e d'altronde palese che la FVA, quale
contribuente, non ha dedotto l'imposta preventiva dagli interessi
maturati sugli averi dei suoi clienti e, con ciò, non ha quindi
soddisfatto all'obbligo di traslazione impostole dalla legge. Tuttavia,
nel momento in cui l'AFC ha fatto valere le sue pretese giusta l'art. 46
cpv. 1 LIP direttamente presso i clienti della banca (2 maggio 1977),
mancava ancora la dichiarazione di fallimento; quest'ultimo infatti
è stato aperto soltanto il 25 maggio successivo, cosicché solo a
questo punto le due condizioni poste dall'art. 46 cpv. 1 LIP erano
pacificamente adempiute. Ai fini del giudizio, questa circostanza non è
però determinante: in effetti, anche se l'autorità federale ha fatto valere
i diritti di regresso nei confronti dei beneficiari con un certo anticipo,
non v'è motivo alcuno per annullare le relative decisioni del 2 maggio,
dappoiché tali diritti sono effettivamente passati alla Confederazione il
25 maggio successivo. Può cosi rimanere indecisa la questione di sapere
se, interpretando estensivamente l'art. 46 cpv. 1 LIP, l'apertura di una
procedura di concordato (quale forma speciale ed attenuata dell'esecuzione
forzata) già possa consentire alla Confederazione di prevalersi dei
diritti di regresso che normalmente competono al soggetto fiscale
(cfr. PFUND/SALZGEBER/STOCKAR, Die Praxis der Bundessteuern, II Teil:
Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, vol. I, ad art. 46 cpv. 1 LIP,
n. 5).
Parimenti ininfluente per l'applicazione dell'art. 46 cpv. 1 LIP è
altresì il fatto che la FVA abbia sede statutaria all'estero, per cui
il fallimento non è stato aperto in Svizzera, ma nel Principato del
Liechtenstein. È palese, infatti, che il trasferimento dei diritti di
regresso di cui alla norma testé citata debba potersi perfezionare anche
se la fallita è una persona giuridica con sede statutaria all'estero
giusta l'art. 9 cpv. 1, 2a frase LIP. Ne discende che i diritti di
regresso spettanti alla FVA quale contribuente sono ormai passati alla
Confederazione, per cui l'AFC era senz'altro legittimata a far valere
codesti diritti nei confronti dei clienti della banca, ovvero dei singoli
beneficiari delle prestazioni imponibili.
Erwägung 6
6.- A mente dell'autorità federale, le pretese fatte valere nel
concreto caso potrebbero fondarsi non solo sull'art. 46 cpv. 1 LIP, ma
anche sull'art. 12 cpv. 1 e 2 DPA. Secondo questa disposizione, infatti,
se una tassa non è stata riscossa a torto per effetto di un'infrazione alla
legislazione amministrativa della Confederazione, essa deve comunque esser
pagata indipendentemente dalla punibilità di una data persona (cpv. 1).
Obbligata al pagamento è la persona che ha fruito dell'indebito profitto
(cpv. 2). L'opinione dell'AFC s'avvera senz'altro esatta. In effetti,
se il contribuente di cui all'art. 10 cpv. 1 LIP non assolve il debito
fiscale e non soddisfa quindi all'obbligo di traslazione, ma fornisce la
prestazione imponibile senza deduzione alcuna, il beneficiario di codesta
prestazione gode ovviamente d'un indebito profitto: detto beneficiario,
ovvero il cliente della banca, deve quindi pagare l'imposta alla
Confederazione anche in virtù dell'art. 12 cpv. 1 e 2 DPA.
Erwägung 7
7.- Giusta l'art. 47 cpv. 1 LIP, l'AFC può esigere garanzie per le
imposte, gli interessi e le spese, anche se non siano ancora determinati
con decisione passata in giudicato né scaduti, quando l'esazione appare in
pericolo (lett. a), quando il debitore dell'imposta non ha domicilio in
Svizzera o si appresta ad abbandonare il domicilio in Svizzera o prende
disposizioni per farsi radiare dal registro di commercio (lett. b) e,
infine, quando detto debitore è in mora con il pagamento o lo è stato a
più riprese (lett. c).
a) Anche se la cennata disposizione contempla unicamente la nozione
di "imposta", mentre le pretese che la Confederazione può far valere
nei confronti dei beneficiari sono designate all'art. 46 quali "diritti
di regresso", non v'è ragione alcuna per eventualmente pretendere che
la costituzione di garanzie possa esser ordinata soltanto al debitore
primario dell'imposta e non altresì al beneficiario della prestazione
imponibile cui l'imposta stessa, se non pagata né addossata, può esser
direttamente richiesta in virtù degli art. 12 DPA e 46 cpv. 1 LIP. Il
concetto d'"imposta", infatti, deve qui esser recepito in senso esteso,
siccome designante qualsiasi pretesa dello Stato nel campo dell'esazione
tributaria, e ciò anche se detta pretesa non è avanzata nei confronti
del contribuente, ma è fatta valere - in forma di diritto di regresso
- nei confronti del beneficiario della prestazione imponibile cui
l'imposta stessa non è stata previamente addossata. Un'interpretazione
più restrittiva dell'art. 47 LIP, che vorrebbe limitare la possibilità
di chiedere garanzie unicamente per salvaguardare l'adempimento
dell'obbligazione fiscale, escludendo invece l'esercizio dei diritti
di regresso sarebbe infatti contraria alla ratio legis della norma e
s'avvererebbe poi ancor meno accettabile se si pensa che la cennata
richiesta tende a garantire una pretesa inerente all'imposta sottratta
che compete pacificamente alla Confederazione giusta gli art. 46 cpv. 1
LIP e/o 12 DPA.
b) Per quanto concerne le condizioni poste dall'art. 47 cpv. 1
lett. a, b e c, giova poi costatare che le stesse sono incontestabilmente
alternative: l'adempimento dell'una autorizza quindi l'AFC ad "esigere
garanzie per le imposte, gli interessi e le spese, anche se non siano
ancora determinati con decisione passata in giudicato, né scaduti".
Nel concreto caso, il ricorrente non ha domicilio in Svizzera, bensì
a Busto Arsizio in Italia: a non averne dubbi, la sua situazione è quindi
retta dall'art. 47 cpv. 1 lett. b LIP.
Erwägung 8
8.- Con contratto 30 marzo 1977, il ricorrente (come d'altronde altri
clienti della Banca B.) ha ceduto i suoi diritti ed i suoi crediti nei
confronti della stessa Banca, della FVA e della F. S.A. alla E., società
anonima con sede a Glarona ove il dott. Y. è amministratore unico con
firma individuale. Tuttavia, detta cessione è stata operata a titolo
fiduciario poiché la cessionaria avrebbe dovuto agire in pratica quale
"rappresentante" del cedente; dal relativo contratto prodotto col gravame,
si desume infatti che la E. AG s'era impegnata a riversare al cedente
l'intero ricavo che sarebbe stato "distribuito o ottenuto dalle procedure
contro i debitori, dedotte le spese".
Ai fini del giudizio, l'avvenuta cessione di diritti e crediti è
tuttavia ininfluente; in effetti, l'imposta preventiva dovuta sugli
interessi bonificati o corrisposti prima della cennata cessione deve
comunque esser pagata dai beneficiari di codesti interessi, ovvero dai
cedenti già titolari dei conti in rassegna, e non dalla cessionaria cui i
diritti su tali conti sono stati ceduti soltanto in seguito. È pacifico,
quindi, che la cessione fiduciaria operata dal ricorrente e da altri
clienti della Banca B. a favore della E. AG non può neppure influire
sull'obbligo di prestare garanzie "per le imposte, gli interessi e le
spese" sancito dall'art. 47 cpv. 1 LIP.
Erwägung 9
9.- Per le considerazioni che precedono, l'impugnata richiesta di
garanzie appare giustificata e conforme alle prescrizioni determinanti del
diritto federale, cosicché il ricorso, chiaramente infondato, dev'essere
respinto. Ciò non pregiudica, tuttavia, le questioni relative all'esistenza
e all'estensione del credito fiscale che, nell'ambito di questa procedura,
a sé stante e di natura cautelare, non devono esser definitivamente risolte
(cfr. ASA 45, pag. 40 segg. e riferimenti).
Entscheid:
Il Tribunale federale pronuncia:
Il ricorso è respinto.