BGE 104 IB 164
104 Ib 164
28. Urteil vom 27. Oktober 1978 i.S. A. X. gegen
Wehrsteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich Regeste
Wehrsteuer vom Einkommen aus Erwerbstätigkeit (Art. 21 Abs. 1 lit. a
WStB).
1. Besteuerung von Gewinnen, die beim Verkauf von Liegenschaften
erzielt werden. Jede Tätigkeit, in deren Folge Grundstückgewinne erzielt
werden, begründet die Steuerpflicht, sofern sie über die schlichte
Verwaltung des Privatvermögens hinausgeht (E. 1).
2. Erwerbstätigkeit bejaht bei einem Steuerpflichtigen, der eine
ererbte Liegenschaft überbaut, in 7 Eigentumswohnungen aufgeteilt und
die Wohnungen einzeln verkauft hat (E. 2).
Sachverhalt
A.- E. X., die Ehefrau des Steuerpflichtigen, erbte seinerzeit aus
der Erbschaft ihres Vaters 18,95 a landwirtschaftlich genutztes Land
in Z. In der Folge blieb sie über 20 Jahre lang Eigentümerin dieses
Landes. Im Rahmen eines privaten Quartierplanungsverfahrens wurde die
Parzelle als Bauland erschlossen und in die Wohn- und Gewerbezone für
zweigeschossige Bauten aufgenommen. Im Jahre 1972 liessen die Eheleute
X. auf dem Grundstück ein 7-Familienhaus mit sieben Eigentumswohnungen
(eine zu 5 1/2, vier zu 4 1/2 und zwei zu 2 1/2 Zimmern) errichten. Die
zu erstellenden Wohnungen wurden in der Presse zum Kauf angeboten und in
der Zeit vom 31. Januar 1973 bis 5. Juli 1973 verkauft. Die Finanzierung
der Überbauung erfolgte teilweise mit Krediten der Zürcher Kantonalbank.
Dem A. X., Feinmechaniker von Beruf, wurde gemäss
Einschätzungsvorschlag der Veranlagungsbehörde für die
18. Wehrsteuerperiode (1975/76) zu seinem übrigen Einkommen ein
Unternehmergewinn aus der Veräusserung der 7 Eigentumswohnungen
zugerechnet. Vom Gesamtgewinn zogen die Behörden den Gewinnanteil ab,
der sich aus der Wertsteigerung des Landes ergab; es verblieb ein
durchschnittlicher steuerbarer Gewinn von Fr. 135'385.-. Die kantonale
Rekurskommission hielt grundsätzlich daran fest, dass die Eheleute X. bei
der Veräusserung der Eigentumswohnungen, wenn auch nur nebenberuflich,
erwerbsmässig tätig gewesen seien und demzufolge der Veräusserungserlös
gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. a WStB der Steuerpflicht unterliege.
A. X. erhebt Verwaltungsgerichtsbeschwerde und beantragt, der Entscheid
der Rekurskommission sei aufzuheben und der erzielte Liegenschaftsgewinn
von der Wehrsteuer zu befreien. Das Kantonale Steueramt Zürich, die
Rekurskommission und die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen
Abweisung der Beschwerde.
Auszug aus den Erwägungen:
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Erwägung 1
1.- a) Gemäss Art. 21 Abs. 1 WStB unterliegt der Wehrsteuer das
gesamte Einkommen der natürlichen Personen aus Erwerbstätigkeit,
Vermögensertrag oder anderen Einnahmequellen, insbesondere nach
lit. a jedes Einkommen aus einer Tätigkeit (Handel, Gewerbe usw.) mit
Einschluss der Nebenbezüge. Danach werden alle Einkünfte erfasst, die
sich aus irgendeiner auf Erwerb (Verdienst) gerichteten Tätigkeit des
Steuerpflichtigen ergeben, gleichgültig, ob diese regelmässig oder
wiederkehrend oder nur einmal ausgeübt wird. Auch Gewinne aus der
Veräusserung von Vermögensstücken, insbesondere von Liegenschaften,
bilden Erwerbseinkommen im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. a WStB, wenn
sie auf einer solchen Tätigkeit beruhen. Nicht unter diese Bestimmung
fallen sie dann, wenn sie im Rahmen der Verwaltung eigenen Vermögens
oder in Ausnützung einer zufällig sich bietenden Gelegenheit, ohne eine
eigentliche auf Verdienst gerichtete Tätigkeit, erlangt werden (BGE 96
I 655, 663, 667).
b) Demnach kann der Gewinn, den ein Steuerpflichtiger bei der
Veräusserung einer Liegenschaft erlangt, auch unter den Einkommensbegriff
von Art. 21 Abs. 1 lit. a WStB fallen, wenn diese Person nicht
gewerbsmässig, d.h. als Liegenschaftshändler, Grundstücke erwirbt und
veräussert. Die Besteuerung ist dann gerechtfertigt, wenn der Gewinn
auf einer Tätigkeit des Steuerpflichtigen beruht, die nach ihrer Art
in ähnlicher Weise auf Gewinn ausgerichtet ist wie das Vorgehen eines
Liegenschaftshändlers (vgl. BGE 96 I 658 E. 2; ASA 42 S. 549).
In Rechtsschriften und auch in einzelnen Urteilen werden in
diesem Zusammenhang die Begriffe "spekulativ" und "gewerbsmässiger
Liegenschaftshandel" zum Teil in irreführender Weise so verwendet,
als ob die Besteuerung gewissermassen ein pönales Element enthielte
und sich als fiskalische Sanktion gegen Spekulanten und gewerbsmässige
Liegenschaftshändler richten würde. Diese Betrachtungsweise ist verfehlt
und führt begreiflicherweise oft zu empörten Reaktionen der Betroffenen,
welche glauben, sich dagegen zur Wehr setzen zu müssen, als gewerbsmässige
Liegenschaftshändler oder gar als Spekulanten bezeichnet zu werden. Im
Grunde geht es aber in keiner Weise um eine Diskriminierung des
Liegenschaftshandels als Erwerbstätigkeit, sondern nur um die zuweilen
schwierige Abgrenzung zwischen Grundstückgewinnen, die sich bei einer
eigentlichen Erwerbstätigkeit ergeben, und den wehrsteuerfreien Gewinnen
im Rahmen der blossen Verwaltung des eigenen Vermögens. Die Gewinne der
ersten Art werden wie alle Einkünfte aus Haupt- oder Nebenerwerb besteuert,
die Gewinne der zweiten Art geniessen nach dem Willen des Gesetzgebers
de lege lata das Privileg der Wehrsteuerfreiheit.
Nach dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck der massgeblichen
Bestimmungen des WStB und auch zur Wahrung der Steuergerechtigkeit ist die
Wehrsteuerfreiheit der auf Liegenschaften erzielten Kapitalgewinne strikte
auf den Bereich der Verwaltung des privaten Vermögens zu beschränken. Die
bisherige Rechtsprechung ist dahin zu verdeutlichen, dass jegliche
Tätigkeit, in deren Folge Grundstückgewinne gemäss Art. 21 WStB erzielt
werden, die Steuerpflicht begründet, sofern sie über die schlichte
Verwaltung des Privatvermögens hinausgeht. Die von der Rechtsprechung
und Doktrin genannten Kriterien für das Vorhandensein gewerbsmässigen
Liegenschaftshandels können nur als Indizien herbeigezogen werden. Solche
Indizien sind auch der enge Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit
eines Steuerpflichtigen (BGE 96 I 658 E. 2) sowie ganz allgemein der
Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die Verwendung bedeutender fremder
Mittel zur Finanzierung der Grundstückkäufe (96 I 670 E. 3) und die Häufung
von Grundstückkäufen und -verkäufen (ibidem E. 2). Jedes dieser Indizien
allein kann, muss aber nicht, auf Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 21
Abs. 1 lit. a WStB hindeuten. Entscheidend ist, dass ein Steuerpflichtiger
sich bemüht hat, in der Art und Weise eines nebenberuflich selbständig
Erwerbstätigen die Entwicklung des Liegenschaftsmarktes zur Gewinnerzielung
auszunützen. Ob in einem gegebenen Fall der gewinnbringende Verkauf von
Liegenschaften die Steuerpflicht nach Art. 21 Abs. 1 lit. a WStB begründet
oder nicht, ist immer nach den gesamten Umständen zu beurteilen (vgl. BGE
96 I 670 ff. E. 2 und 3).
Erwägung 2
2.- Der Beschwerdeführer bestreitet, dass sich die erzielten Gewinne
aus einer auf Erwerb gerichteten Tätigkeit ergeben hätten. Er habe
lediglich das Ziel verfolgt, den durch Erbgang erworbenen Grundbesitz
zu vorteilhaften Bedingungen zu veräussern, was sich im Rahmen blosser
Vermögensverwaltung halte.
a) Der Beschwerdeführer wendet sich insbesondere gegen die
seiner Ansicht nach irrige Annahme der Vorinstanz, er habe sich als
Generalunternehmer betätigt. Die Vorinstanz habe hier einen allgemein
bekannten Begriff falsch verwendet.
Dieser Einwand geht fehl. Die Vorinstanz hat keineswegs angenommen, der
Beschwerdeführer und seine Ehefrau hätten als Generalunternehmer gehandelt,
indem sie mit den Käufern der Eigentumswohnungen Generalunternehmerverträge
abgeschlossen und das Wohnhaus bzw. die Eigentumswohnungen im Auftrag
der Käufer errichtet hätten. Die Vorinstanz hat lediglich die vom
Beschwerdeführer und seiner Ehefrau ausgeübten Verrichtungen mit der
praktischen und organisatorischen Tätigkeit eines Generalunternehmers
verglichen; der Beschwerdeführer habe sich mit seiner Ehefrau unter
Ausnützung seines technischen bzw. kaufmännischen Wissens in der Art
eines Generalunternehmers betätigt. Dieser Vergleich erscheint durchaus
vernünftig, denn es ist nicht bestritten, dass der Beschwerdeführer
und seine Ehefrau aktiv an der Planung beteiligt waren, dass sie die
Finanzierung des Bauvorhabens vom Projekt bis zur Veräusserung der
Eigentumswohnungen unter Inanspruchnahme fremder Mittel durchführten und
dass sie neben dem beigezogenen Architekten selber massgeblich an der
Ausführung des Bauprojektes mitarbeiteten; die Eheleute X. schrieben auch
die Eigentumswohnungen des gesamten Gebäudes selber aus, setzten sich für
deren Verkauf ein, besorgten das sukzessive Inkasso der Verkaufserlöse,
rechneten mit den Handwerkern ab, erstellten eine Bauabrechnung und
erledigten die erforderlichen Schreibarbeiten. Daraus ist ersichtlich,
dass A. und E. X. erheblich dazu beitrugen, ihre Liegenschaft zu einem
gewinnträchtigen Verkaufsobjekt auszugestalten.
b) Der Beschwerdeführer bringt im weiteren vor, alle diese Tätigkeiten
seien für die normale Durchführung eines Bauvorhabens typisch. Nachdem
die landwirtschaftliche Parzelle zu Bauland geworden sei, habe er sich
für die allgemein übliche Nutzung einer solchen Liegenschaft, nämlich
die Überbauung, entschieden.
Auch dieser Einwand dringt nicht durch. Wohl hält sich das Vorgehen
des Beschwerdeführers noch innerhalb der bei Überbauungen üblichen
Tätigkeiten des Bauherrn. Dies ist allein jedoch nicht entscheidend,
denn die Errichtung des Mehrfamilienhauses zum Verkauf von Wohnungen
im Eigentum gehörte nicht mehr zur schlichten Verwaltung des ererbten
Grundstückes. Die Tätigkeit des Beschwerdeführers und seiner Ehefrau ging
weiter. Sie beabsichtigten nicht nur, das ererbte Grundstück gewinnbringend
zu veräussern und dabei den sich aus der Einzonung ergebenden Mehrwert zu
realisieren. Vielmehr liessen sie, um darüber hinaus einen zusätzlichen
Gewinn zu erwirtschaften, auf dem Land den erwähnten Bau errichten. An
diesem Projekt wirkten sie mit erheblicher nebenerwerblicher Tätigkeit mit.
c) Der Beschwerdeführer macht schliesslich geltend, von gewerbsmässigem
Liegenschaftshandel könne keine Rede sein, wo ein Grundstück verkauft
werde, das durch Erbschaft zugefallen sei. Zur Bestätigung verweist er in
seinen Eingaben auf BGE 96 I 663. Dieser Entscheid schliesst jedoch bei der
Veräusserung von Grundstücken, die der Steuerpflichtige im Erbgang erworben
hat, die Besteuerung nach Art. 21 Abs. 1 lit. a WStB nicht grundsätzlich
aus; es wird dort festgestellt, dass in solchen Fällen die Annahme in der
Regel besonders nahe liege, das der beim Verkauf erzielte Gewinn im Rahmen
gewöhnlicher Vermögensverwaltung erlangt worden sei (BGE 96 I 666); das
Bundesgericht zieht auch dort weitere Indizien zur Beurteilung herbei; erst
nach einer Würdigung der gesamten gegebenen Umstände hat es schliesslich
in jenem Fall die Steuerpflicht nach Art. 21 Abs. 1 lit. a WStB verneint.
d) Im vorliegenden Fall weisen hingegen alle weiteren Indizien auf
eine Tätigkeit im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. a WStB.
Am 31. Dezember 1970 wies der Beschwerdeführer gemäss Steuererklärung
1971 ein Wertschriftenvermögen von rund Fr. 6'400.- aus. Die zur
Finanzierung des Bauvorhabens notwendigen Mittel von mehr als einer
Million Franken konnten deshalb nur durch Kredite bereitgestellt
werden. Zwar betrug der einzige Bankkredit der Zürcher Kantonalbank von
Fr. 125'959.- nur einen Bruchteil der erforderlichen Summe. Trotzdem war
der Beschwerdeführer - wenn auch nur kurzfristig - auf weitere fremde
Mittel angewiesen. Diese schöpfte er zum Teil aus Vorauszahlungen der
Käufer; andernteils trug auch zur Finanzierung bei, dass die Handwerker
und Unternehmer, dem Geschäftsgebrauch entsprechend, nur mit Verzögerung
Rechnung stellten. Hätte der Beschwerdeführer seine Wohnungen nicht
sofort verkaufen können, so wäre er gezwungen gewesen, bei Dritten, zum
Beispiel Banken, um höhere Kredite nachzusuchen. Er verdankt es der guten
Lage seines Projektes und dem sich daraus ergebenden Erfolg beim Verkauf
der Wohnungen, dass ihm dies erspart blieb. Das fast vollständige Fehlen
eigener Mittel zeigt jedoch, mit welchem möglichen Unternehmerrisiko
das Vorhaben des Beschwerdeführers behaftet war. Tatsächlich ist
die umschriebene Art der Finanzierung für solche Bauvorhaben nicht
ungewöhnlich. Das Vorgehen des Beschwerdeführers qualifiziert sich jedoch
nicht mehr als schlichte Verwaltung eigenen Vermögens.
Der Beschwerdeführer hat das von ihm errichtete Gebäude mit besonderen
baulichen Vorkehrungen in Wohneinheiten aufgeteilt und die Wohnungen
einzeln als Stockwerkeigentum veräussert. Die mit diesen Vorkehrungen
und der Zahl der Veräusserungsgeschäfte verbundenen Bemühungen lassen
sich durchaus mit der Parzellierung einer Liegenschaft und dem gezielten
Verkauf der einzelnen Parzellen zur Erlangung eines erhöhten Gewinnes
vergleichen. Die Tätigkeit des Beschwerdeführers geht demnach auch in
dieser Hinsicht über die Bemühungen zur Verwaltung des eigenen Vermögens
hinaus.
Die praktischen Verrichtungen und organisatorischen Massnahmen, die
der Beschwerdeführer und seine Frau bei der Ausführung ihres Bauvorhabens
selber übernahmen, und der persönliche Einsatz der Eheleute X. sind oben
unter lit. a bereits beschrieben worden. Die Würdigung aller gegebenen
Umstände führt zum Schluss, dass der umstrittene Gewinn als Einkommen
aus Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. a WStB zu erfassen
ist. Seine Besteuerung verletzt Bundesrecht nicht.
Entscheid:
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird abgewiesen.