BGE 104 IA 264
104 Ia 264
42. Estratto della sentenza del 1o novembre 1978 nella causa A. c. Cantoni
Ticino e Berna Regeste
Interkantonale Doppelbesteuerung; Art. 46 Abs. 2 BV.
Besteuerung des Pflichtigen, der als unselbständig Erwerbender in
einem Kanton tätig ist und dessen Familie dauernd in einem anderen Kanton
niedergelassen ist (Zusammenfassung der Rechtsprechung) (E. 2). Begriff
der unselbständigen Erwerbstätigkeit in leitender Stellung (E. 3c).
Besteuerung, wenn der Pflichtige
- nicht in leitender Stellung tätig ist und seinen zivilrechtlichen
Wohnsitz in dem Kanton hat, in dem seine Familie niedergelassen ist
(E. 3a);
- nicht in leitender Stellung tätig ist aber in einem anderen Kanton
Wohnsitz genommen hat als seine Familie (E. 3b);
- in leitender Stellung tätig ist und seinen zivilrechtlichen Wohnsitz
in dem Kanton hat, in dem seine Familie niedergelassen ist (E. 3d);
- in leitender Stellung tätig ist aber in einem anderen Kanton Wohnsitz
genommen hat als seine Familie (E. 3e).
Anwendung dieser Grundsätze auf den konkreten Fall (E. 4).
Sachverhalt
A.- A., nato nel 1910, è presidente del Consiglio d'amministrazione e
direttore dell'impresa B. S.A., con sede a C. (Cantone di Berna), di cui
è azionista maggioritario. Per l'esercizio di questa sua funzione egli
risiede a C. per circa sette mesi all'anno. Un altro mese di presenza a
C. - ripartito in vari periodi - è richiesto dalle funzioni di membro
di una commissione. Il resto dell'anno, A. lo trascorre a D. (Cantone
Ticino), dove possiede una casa. I viaggi tra C. e D. sono numerosi. La
moglie del ricorrente, nata nel 1927, e l'unico figlio, nato nel 1970,
passano invece a D. i due terzi circa dell'anno. A D. risulta che il
figlio ha frequentato (1974-1975) la scuola materna; alla scuola materna
ha fatto seguito la scuola primaria obbligatoria.
Sino all'anno 1972 i Cantoni di Berna e del Ticino procedevano
ad un riparto intercantonale delle imposte unicamente per la sostanza
immobiliare. Il conflitto tra i due cantoni per il riparto dei proventi
dell'attività lucrativa e degli altri redditi nasceva per le imposte degli
anni 1973-1974. Poiché il Cantone di Berna, a ciò indotto dal comune di
C., pretendeva di tassare A. per l'intero suo reddito diverso da quello
della sostanza immobiliare, senza accedere ad un riparto con il Cantone
Ticino, mentre quest'ultimo esigeva da A. imposte fondate sul 50% dello
stesso reddito, insorgeva un caso di doppia tassazione effettiva. Cosi
consigliato dall'autorità fiscale ticinese, A. proponeva ricorso di
diritto pubblico al Tribunale federale, chiedendogli di determinare a
quale cantone e in che misura egli dovesse solvere le imposte litigiose.
Il Tribunale federale ha statuito che i redditi di A., con eccezione
di quello della sostanza immobiliare, fossero da ripartire in quote uguali
tra i due cantoni.
Auszug aus den Erwägungen:
Dai considerandi di diritto:
Erwägung 2
2.- Nella sentenza DTF 101 Ia 560 consid. 4a il Tribunale federale ha
parzialmente modificato, in ogni caso precisato, la sua giurisprudenza in
merito all'assoggettamento fiscale di contribuenti esercitanti un'attività
lucrativa dipendente, per i quali il luogo di lavoro non coincide con il
domicilio ai sensi del diritto civile, oppure, coincidendo col domicilio,
si affianca ad un altro luogo, ove la famiglia del contribuente stabilmente
risiede.
In quella sentenza il Tribunale federale ha esposto innanzitutto che,
di regola, tali contribuenti sono imponibili per il reddito del lavoro in
un unico luogo, e precisamente al loro domicilio civile. Se il contribuente
risiede durevolmente in due luoghi diversi, il domicilio fiscale deve
esser stabilito con criteri analoghi a quelli che valgono per stabilire il
domicilio civile: e determinante, cioè, il luogo con il quale sussistono
le relazioni più strette. Di regola, alle relazioni di carattere
familiare e sociale è attribuito maggior peso che a quelle determinate
dall'attività professionale. Ciò vale, segnatamente, allorquando il
contribuente rientra giornalmente al luogo di residenza, rispettivamente
a quello ove la sua famiglia risiede (cosiddetti pendolari). Ma anche
quando ciò non si verifica, ed il contribuente pernotta al luogo di
lavoro e rientra regolarmente in famiglia solo per il fine settimana,
una relazione predominante col luogo di lavoro è ammessa soltanto ove
l'esercizio della professione impegni la persona del contribuente cosi
intensamente, da far passare in seconda linea le relazioni familiari
e sociali. Questa relazione predominante col luogo di lavoro presuppone
che il contribuente svolga, in seno ad un'impresa importante, un'attività
direttiva, che deve esser caratterizzata da una responsabilità particolare
ed implicare la presenza di un personale subordinato numeroso (sentenza
citata pagg. 559/560, e riferimenti). Se queste condizioni sono adempiute,
il contribuente e, di massima, imposto al luogo di lavoro.
Il Tribunale federale ha tuttavia rilevato che questa giurisprudenza
si fondava nei suoi esordi sull'idea che - in simili circostanze -
il vincolo col luogo di lavoro fosse cosi intenso, da costituire il
centro vero e proprio delle relazioni personali del dirigente, per cui si
doveva ammettere che domicilio civile e domicilio fiscale coincidessero
(citata sentenza, pag. 560, secondo capoverso). Il Tribunale federale
ha però subito ricordato che la giurisprudenza più recente tende a
valutare in modo più differenziato le effettive condizioni di vita di un
dipendente con funzioni direttive, ed ha rilevato che la costituzione
di un domicilio fiscale al luogo di lavoro costituisce in fondo
un'eccezione al principio secondo il quale il centro delle relazioni
essenziali della vita è determinante per la fissazione del domicilio
fiscale. Nello stabilire quest'ultimo, ai fattori economici, che si
estrinsecano nelle relazioni col luogo di lavoro, va invero attribuito un
peso maggiore di quello che tali fattori rivestirebbero se si trattasse
semplicemente di stabilire il luogo del domicilio civile. Con ciò, il
Tribunale federale ha riconosciuto che, se è vero che le relazioni col
luogo di lavoro di un contribuente stipendiato con funzioni dirigenti
giustificano un'imposizione in detto luogo, d'altro canto non sempre
esse giustificano di negligere completamente i rapporti personali e
sociali che legano il contribuente al luogo ove egli stesso risiede,
rispettivamente al luogo ove risiede la sua famiglia. D'altronde, già
nella giurisprudenza più antica il fatto che accanto al domicilio del
capofamiglia sussistesse una residenza durevole della sua famiglia in un
altro cantone era stato considerato motivo sufficiente per far eccezione
al principio dell'unicità del domicilio fiscale (DTF 40 I 227 segg., 47 I
66 consid. 3, 57 I 422 consid. 2; 80 I 188, Locher par. 3, I B, 3 ni 1,
4, 7, 9, 11, 13). Fondata sul rilievo che la capacità contributiva del
contribuente si manifesta in tale caso in due cantoni diversi, ognuno
dei quali pertanto può giustificatamente pretendere di partecipare
all'imposizione in ragione dell'attività economica svolta sul proprio
territorio, questa giurisprudenza si riferiva, all,inizio, al caso in cui
il contribuente viveva completamente separato dalla propria famiglia. In
seguito essa fu applicata anche nel caso in cui il contribuente, pur
avendo il "domicilio civile, in ragione della sua qualità di dirigente,
al luogo di lavoro", non viveva affatto separato dalla famiglia, ma la
visitava regolarmente nei giorni festivi e durante le vacanze (DTF 101
Ia 561 b e riferimenti giurisprudenziali). Secondo le concezioni odierne,
si ritiene però in simile caso che anche chi ha funzioni dirigenti abbia
il centro delle sue relazioni nel luogo in cui risiede la famiglia e
nel quale egli risiede con essa ogni qual volta ne ha la possibilità:
il luogo di lavoro vale come semplice domicilio fiscale. Se ne deve
concludere che un riparto della sovranità fiscale tra il luogo di lavoro,
come domicilio fiscale primario, ed il luogo di residenza della famiglia,
come domicilio fiscale secondario, si giustifica non solo nel caso in
cui sussistano, separati, un domicilio del contribuente ed una duratura
residenza della sua famiglia, ma anche quando il contribuente ha, nel luogo
di lavoro, una posizione dirigente ai sensi della giurisprudenza, ma il
suo domicilio civile, sulla scorta delle relazioni personali e sociali,
coincide col luogo di residenza della famiglia, anche se a questo domicilio
il contribuente non rientra giornalmente (DTF 101 Ia 562 consid. 4b).
Erwägung 3
3.- Questa evoluzione della giurisprudenza consente pertanto di
formulare come segue le regole concernenti i contribuenti coniugati che
esercitano un'attività lucrativa dipendente in un cantone diverso da
quello ove durevolmente risiedono il coniuge e gli eventuali discendenti.
a) Se il contribuente non esercita funzioni direttive ai sensi
della giurisprudenza, e rientra regolarmente per il fine settimana e le
vacanze in seno alla famiglia, cosicché si deve ritenere ch'egli ha il
proprio domicilio civile nel luogo ove la famiglia risiede, la sovranità
fiscale compete esclusivamente al cantone di domicilio. Domicilio civile
e domicilio fiscale coincidono.
b) Se invece il contribuente con attività lucrativa dipendente, e che
non esercita funzioni direttive, non rientra affatto, o non rientra con
la necessaria regolarità in famiglia, per cui si debba ammettere ch'egli
ha costituito un domicilio separato, ha luogo fra i due cantoni un riparto
per quote, da determinare in base all'entità delle sovvenzioni consacrate
dal contribuente alla famiglia; di norma potrà trattarsi di un riparto
per quote uguali. Il cantone del domicilio civile, che coincide col luogo
di lavoro, esercita sovranità fiscale a titolo primario. Al cantone di
residenza della famiglia compete sovranità fiscale a titolo secondario.
c) Dipendenti con funzioni direttive sono considerati coloro cui
incombe una responsabilità particolare, e lavorano per un'azienda
importante con personale subordinato numeroso.
d) Se un contribuente con funzioni direttive in tal senso rientra
giornalmente al domicilio di famiglia, che in tal caso coincide col
proprio domicilio civile (cosiddetto "pendolare"), la sovranità fiscale
è esclusivamente riservata al cantone del domicilio, che coincide col
luogo di residenza della famiglia.
e) Se tale contribuente non rientra giornalmente in seno alla famiglia,
ha luogo fra i due cantoni un riparto per quote, e questo tanto se si
deve ammettere che il contribuente (per la regolarità dei ritorni di
fine settimana in famiglia) ha conservato il proprio domicilio civile
nel luogo ove detta famiglia risiede, quanto nel caso in cui debbasi
concludere, in base alle circostanze del caso, ch'egli ha costituito un
domicilio civile separato nel luogo di lavoro. Nella prima di codeste
evenienze la sovranità fiscale compete a titolo primario al cantone del
domicilio civile, che coincide col luogo di residenza della famiglia;
al cantone del luogo di lavoro compete sovranità fiscale secondaria in
virtù dell'importanza delle funzioni direttive esplicate dal contribuente
sul suo territorio. Nella seconda ipotesi, invece, la sovranità fiscale
è esercitata primariamente dal cantone del luogo di lavoro, che coincide
col domicilio del contribuente, mentre al cantone del luogo di residenza
della famiglia compete sovranità fiscale a titolo secondario.
Solitamente applicabili in pratica senza soverchie difficoltà, queste
regole rispettano il principio dell'unicità del domicilio fiscale, cui
derogano a favore del cantone di residenza della famiglia, rispettivamente
a favore del cantone del luogo di lavoro, solo nei casi in cui ciò appare
indispensabile per tenere equamente conto dei rispettivi interessi fiscali
dei due cantoni.
Erwägung 4
4.- Applicate al caso concreto, e sulla scorta ai quanto emerge
dall'incarto, le regole sopra enunciate consentono di far adesione alla
soluzione di riparto adottata dal Cantone Ticino.
a) Innanzitutto consta che nel Ticino sussiste una duratura residenza
di famiglia. La moglie ed il figlio minorenne del contribuente risiedono
infatti a D., nella casa che il ricorrente ivi possiede, la maggior
parte dell'anno. Sia di transenna rilevato che la proprietà immobiliare
nel Ticino, definita "residenza secondaria", ha un valore fiscale e
locativo superiore a quello della proprietà immobiliare nel Cantone di
Berna. Contrariamente alla tesi sostenuta dall'autorità bernese, non
può affatto affermarsi che codesta residenza nel Ticino sia determinata
da uno scopo speciale e transeunte (studio, cura, ecc.), cioè che ci si
trovi di fronte ad uno dei casi, in cui il trasferimento del soggiorno
non è manifestamente accompagnato dall'elemento soggettivo di stabilirsi
durevolmente in un determinato posto. La scelta di D., infatti, non è
sicuramente determinata dalla necessità di far frequentare al figlio la
scuola materna (e successivamente la scuola primaria), diversamente da
quanto potrebbe ammettersi se si trattasse della necessità di seguire
in quel luogo corsi di formazione superiore (università, scuola tecnica
superiore e simili). La frequenza della scuola materna (e successivamente
di quella primaria) appare nel caso concreto piuttosto come la conseguenza
della scelta di una residenza durevole della famiglia.
Già questo elemento, da solo, giustifica la pretesa del Ticino di
perlomeno partecipare all'imposizione del contribuente, indipendentemente
dal fatto che il ricorrente abbia a D. il proprio domicilio civile o meno,
rispettivamente ch'egli sia da considerare come un dirigente ai sensi
della giurisprudenza o meno.
b) La sovranità fiscale competerebbe in modo esclusivo al Cantone
Ticino, per quanto detto sopra, se fosse dimostrato che A. non ha funzioni
direttive e, contemporaneamente, che egli ha domicilio civile a D. (supra,
consid. 4a), oppure che A., pur avendo funzioni direttive a' sensi della
giurisprudenza (supra, consid. 4c), rientra giornalmente al proprio
domicilio, cioè deve esser considerato un "pendolare" (supra, consid. 3d).
aa) Quest'ultima ipotesi manifestamente non si verifica; A. non
rientra ogni sera alla residenza di famiglia.
bb) D'altra parte, se da un canto, l'autorità fiscale ticinese pone
in dubbio che A. abbia funzioni direttive, dall'altro essa non sostiene
che egli abbia in D. il proprio domicilio civile.
Infatti, pur risultando che il ricorrente trascorre in quella
località le vacanze e che nel resto dell'anno i viaggi tra C. e D. sono
frequenti, mancano indicazioni circa la regolarità di questi ritorni
in seno alla famiglia. Anche in punto alle relazioni sociali che il
ricorrente avrebbe intrecciato nella località ticinese fanno difetto
negli atti sufficienti indicazioni. In simili circostanze, non è possibile
affermare che A. abbia a D. il centro delle proprie relazioni personali,
cioè che il suo domicilio civile coincida con il luogo di residenza
dei suoi familiari. Se cosi stanno le cose, si deve ammettere che il
ricorrente ha a C. un domicilio separato, che costituisce il suo domicilio
fiscale primario, cui si affianca un domicilio fiscale secondario in
virtù della residenza della famiglia a D. In simili condizioni, si deve
dunque procedere ad un riparto intercantonale per quote, poco importando
se il contribuente salariato eserciti funzioni direttive a' sensi della
giurisprudenza (supra, consid. 3e) o non le eserciti (consid. 3b).
cc) Per quanto testé esposto, può restare aperta la questione se
A. eserciti veramente funzioni direttive nel senso precisato dalla
giurisprudenza. A tal proposito si rilevi che, se il requisito di
una particolare responsabilità personale è adempiuto, l'autorità
fiscale bernese si limita ad affermare che la B. S.A. è un'impresa
importante. Ma essa non fornisce nessun dato né a proposito della rilevanza
economica dell'impresa, né a proposito del numero dei dipendenti che al
ricorrente sono sottoposti, elementi ugualmente essenziali, a' sensi della
giurisprudenza, per esprimersi definitivamente al riguardo. È comprensibile
pertanto la contestazione sollevata dal Ticino su tal punto, sul quale,
come già rilevato, non è tuttavia indispensabile giudicare.