BGE 104 IA 256
104 Ia 256
41. Urteil vom 5. Juli 1978 i.S. X. gegen Kantone Zug und Zürich Regeste
Art. 46 Abs. 2 BV.
Grundsätze über die Behandlung der Abzüge vom Reineinkommen der
natürlichen Personen im interkantonalen Doppelbesteuerungsrecht (Erw. 4,
Zusammenfassung der Praxis), insbesondere des Abzuges für gemeinnützige
Zuwendungen (Erw. 5).
Sachverhalt
A.- Der im Kanton Zug wohnhafte X. erzielte im Durchschnitt der Jahre
1973/74 ein steuerbares Einkommen von rund 1,8 Millionen Franken. Er ist
in Zürich für zwei dort gelegene Liegenschaften steuerpflichtig, deren
Rendite sich in runden Ziffern auf Fr. 350'000.- beläuft. In den Jahren
1973 und 1974 tätigte X. gemeinnützige Vergabungen von durchschnittlich Fr.
173'000.- (1973: 144'500.-; 1974: Fr. 201'500.-). Die Steuerverwaltung des
Kantons Zug liess in der Veranlagung vom 20. April 1976 zur Kantonssteuer
1975/76 den Abzug dieser Aufwendungen nach Massgabe des Verhältnisses der
in den beiden Kantonen steuerpflichtigen Einkünfte zu, was im Durchschnitt
der beiden Jahre einen abzurechnenden Betrag von aufgerundet Fr. 150'000.-
ergibt. Der Steuerkommissär des kantonalen Steueramtes Zürich verweigerte
in seinen Einschätzungsentscheiden vom 22. Juni 1977 für die Steuerjahre
1974 und 1975 dagegen jeglichen Abzug für gemeinnützige Zuwendungen.
Mit staatsrechtlicher Beschwerde wegen Verletzung von Art. 46 Abs. 2
BV beantragt X., es seien die angefochtenen Veranlagungen aufzuheben
und die Kantone Zürich und Zug anzuweisen, die vom Beschwerdeführer in
den Bemessungsjahren getätigten gemeinnützigen Zuwendungen in vollem
Umfange zum Abzug zuzulassen, in dem Sinne, dass der Abzug der gesamten
gemeinnützigen Zuwendungen vom gesamten - unter den beiden Kantonen
aufzuteilenden - Einkommen zu gewährleisten sei. Die Zuordnung des Abzuges
bzw. der anteilsmässigen Abzüge habe nach der Regelung zu geschehen,
welche das Bundesgericht für diesen Fall treffen werde.
Auszug aus den Erwägungen:
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Erwägung 1
1.- Eine staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung von Art. 46
Abs. 2 BV ist spätestens im Anschluss an die Geltendmachung des
zweiten der einander allenfalls ausschliessenden Steueransprüche zu
erheben, wobei der kantonale Instanzenzug nicht erschöpft zu werden
braucht, aber gegenüber dem angefochtenen Entscheid die dreissigtägige
Beschwerdefrist einzuhalten ist (Art. 86 Abs. 2 und 89 Abs. 3 OG;
BGE 98 Ia 89 E. 1 mit Verweisungen). Im vorliegenden Fall decken sich
die Steuerbemessungsperioden teilweise, nämlich für das Jahr 1974. Die
Beschwerde ist im Anschluss an die zweite Veranlagung (diejenige des
Kantons Zürich) rechtzeitig eingereicht worden. Infolgedessen ist auch die
frühere, im Kanton Zug ergangene Veranlagung in das Verfahren einbezogen
(BGE 98 Ia 89 E. 1; LOCHER, Doppelbesteuerung, § 12 III B, 2, Nr. 24).
Erwägung 2
2.- Sowohl der Kanton Zürich als auch der Kanton Zug folgt dem System
der allgemeinen Reineinkommenssteuer. Beide Kantone sehen vor, dass vom
Einkommen gewisse Auslagen und Freibeträge abgezogen werden können.
a) § 20 des zugerischen Gesetzes über die Kantons- und
Gemeindesteuern vom 7. Dezember 1946 (ZG StG) zählt verschiedene
zulässige Abzüge vom Roheinkommen wie Berufsauslagen, Abschreibungen,
Geschäftsverluste, gesetzliche Beiträge an Versicherungen oder Sozialwerke,
Gebäudeunterhaltskosten oder Krankheitskosten auf. Gemäss § 20 Ziff. 12
ZG StG können vom rohen Einkommen namentlich abgezogen werden:
"Zuwendungen an den Kanton und seine Anstalten, an zugerische
Gemeinden und ihre Anstalten und Werke sowie an Institutionen, die
eine gemeinnützige, wohltätige, kirchliche, wissenschaftliche oder
kulturelle Tätigkeit ausüben, bis zu höchstens 10 Prozent des
Jahreseinkommens,
soweit diese Zuwendungen insgesamt den Betrag von Fr. 500.- pro Jahr
übersteigen und im Einzelfall mindestens Fr. 100.- betragen."
§ 23 ZG StG sieht unter dem Randtitel "Sozialabzüge" gewisse, meist
ziffernmässig festgesetzte Abzüge vom reinen Einkommen, namentlich für
familiäre Lasten und für Beiträge an freiwillige Personenversicherungen,
vor. § 34 ZG StG lässt in ähnlicher Weise bestimmte Abzüge vom reinen
Vermögen zu.
b) Unter dem Randtitel "2. Abzüge a) Im allgemeinen" erwähnt § 25
des zürcherischen Gesetzes über die direkten Steuern vom 8. Juli 1951 (ZH
StG) als Abzüge von den steuerbaren Einkünften beispielsweise Berufs- und
Geschäftsauslagen, Kosten für den Liegenschaftenunterhalt, Schuldzinsen,
Alimente, Versicherungsprämien, Spareinlagen für unmündige Kinder und
Beiträge an politische Parteien. Laut § 25 lit. m ZH StG können auch
abgezogen werden:
"Zuwendungen an den Kanton und seine Anstalten, an zürcherische
Gemeinden und ihre Anstalten und an andere juristische Personen,
welche im Hinblick auf gemeinnützige Zwecke von der Steuerpflicht im
Kanton befreit sind, bis zu höchstens 20% des Reineinkommens."
§ 31 ZH StG führt unter dem Marginale "5. Steuerberechnung
a) steuerfreie Beträge" gewisse zahlenmässig bestimmte Abzüge vom
Reineinkommen an, nämlich einen persönlichen Abzug sowie Alters-, Kinder-
und Unterstützungsabzüge. Unter demselben Randtitel sieht § 41 ZH StG
auch gewisse Abzüge vom Reinvermögen vor.
c) Die Abzüge, welche die beiden Steuergesetze vorsehen, stimmen
im wesentlichen überein. Während der Kanton Zürich Zuwendungen an
gemeinnützige Institutionen bis zu einem Betrag von 20% des Reineinkommens
zum Abzug zulässt, begrenzt der Kanton Zug diesen Abzug bei 10% des
Jahreseinkommens. Dagegen bindet die zürcherische Regelung den Abzug
sachlich an engere Voraussetzungen als der Kanton Zug.
Erwägung 3
3.- Der Kanton Zürich verweigert dem Beschwerdeführer jeglichen Abzug
für gemeinnützige Zuwendungen von dem im Kanton Zürich steuerpflichtigen
Einkommen. Er stützt sich dabei auf § 7 Abs. 1 ZH StG, welcher unter dem
Marginale "Steuerberechnung bei beschränkter Steuerpflicht" bestimmt,
dass beschränkt Steuerpflichtigen "steuerfreie Beträge ... anteilsmässig
gewährt" werden. Er folgert daraus, dass diese anteilsmässige Anrechnung
nur für die in den §§ 31 (für die Einkommenssteuer) und 41 (für die
Vermögenssteuer) unter den übereinstimmenden Randtiteln "Steuerberechnung
a) steuerfreie Beträge" erwähnten Steuervergünstigungen gilt. Die in §
25 ZH StG unter dem Marginale "Abzüge a) Im allgemeinen" figurierenden
Steuererleichterungen sollen nach Auffassung der zürcherischen
Steuerbehörden nur zur Berechnung des für die Festsetzung des
Steuersatzes massgebenden Gesamteinkommens des im Kanton Zürich beschränkt
Steuerpflichtigen dienen, nicht aber anteilsmässig von der im Kanton Zürich
steuerbaren Einkommensquote abgezogen werden können. Die Zürcher Behörden
berufen sich auf einen Präzedenzfall, in welchem ein im Kanton Schaffhausen
wohnhafter Steuerpflichtiger, der im Kanton Zürich eine Liegenschaft
besass, seiner geschiedenen Frau Alimente zu bezahlen hatte. Der Kanton
Zürich hatte zwar bei der Errechnung des steuerbaren Gesamteinkommens
die an die Ehefrau geleisteten Alimente abgezogen, weigerte sich aber
mit der erwähnten Begründung, von der im Kanton Zürich steuerpflichtigen
Einkommensquote (Liegenschaftsertrag abzüglich der Unterhaltskosten
und eines Anteils der Passivzinsen) einen verhältnismässigen Abzug zu
gewähren. Das Bundesgericht wies eine gegen diesen Entscheid gerichtete
staatsrechtliche Beschwerde ab (nicht veröffentlichtes Urteil vom
1. Dezember 1954 in Sachen F.). Es prüfte die Frage allerdings nur unter
dem beschränkten Gesichtswinkel der Willkür und wies lediglich am Rande auf
das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht hin. Es führte dazu aus, dass es
nach den Grundsätzen des Doppelbesteuerungsrechts Sache des Wohnsitzkantons
wäre, die Alimentenschuld bei der Festsetzung des steuerbaren Einkommens
voll abzuziehen. Wenn dieser Kanton nach seiner gesetzlichen Ordnung
einen solchen Abzug nicht vorsehe, könne daraus nicht abgeleitet werden,
dass der Kanton Zürich die Alimentenzahlung nicht nur bei der Bemessung des
Gesamteinkommens, sondern auch noch - anteilsmässig - bei der Festsetzung
des im Kanton Zürich steuerbaren Einkommens zu berücksichtigen habe.
Es kann dahingestellt bleiben, ob das Bundesgericht sich in dieser
Angelegenheit zu Recht auf eine Willkürprüfung beschränkte. Jedenfalls
kann dieser Fall nicht als Präjudiz in einem Doppelbesteuerungsstreit
herangezogen werden, da es sich bei dem kurzen Exkurs zu dieser Frage
lediglich um ein obiter dictum handelt, das nicht näher begründet worden
ist. Die Frage, wie § 7 Abs. 1 ZH StG auszulegen ist, kann ebenfalls offen
bleiben. Soweit diese Bestimmung eine interkantonale Kollisionsnorm
enthalten sollte, muss sie vor den vom Bundesgericht gestützt auf
Art. 46 Abs. 2 BV entwickelten Regeln, auf welche übrigens § 6 Abs. 1
ZH StG ausdrücklich verweist, zurücktreten.
Erwägung 4
4.- Aus dem Doppelbesteuerungsverbot des Art. 46 Abs. 2 BV folgt nach
feststehender Rechtsprechung des Bundesgerichts, dass die wirtschaftliche
Zugehörigkeit eines Steuerpflichtigen zu mehreren Kantonen für ihn
nicht besondere, mit der Teilung nicht notwendig verbundene Nachteile
zur Folge haben darf. Insbesondere geht es nicht an, das ein Kanton
einen Steuerpflichtigen für die ihm unterstehenden Steuerobjekte oder
Teile von solchen deswegen stärker belastet, weil der Steuerpflichtige
wirtschaftlich mit der Gesamtheit seiner Steuerobjekte nicht nur zu ihm,
sondern auch noch zu einem anderen Kanton gehört und teilweise unter dessen
Steuerhoheit steht (BGE 98 Ia 578 E. 3 mit Verweisungen; ASA 30 S. 239
ff.; GYGAX, Schweizerisches Steuer-Lexikon, 10. Auflage, Zürich 1977,
Bd. II, S. 110, N. 3; BLUMENSTEIN, System des Steuerrechts, 3. Auflage,
Zürich 1971, S. 79; REIMANN, Das Steuerdomizil natürlicher Personen im
schweizerischen Steuerrecht, ZBl 1951 S. 497). Vielmehr sollen Personen,
die in mehreren Kantonen steuerpflichtig sind, die Vorteile und Nachteile
der Steuersysteme jedes dieser Kantone soweit geniessen oder tragen,
als sie seiner Steuerhoheit unterstehen (nicht veröffentlichtes Urteil
vom 3. Dezember 1937 in Sachen Z., S. 5/6).
Das Bundesgericht hat aus diesem Grundsatz abgeleitet, dass ein Kanton
mit Reinvermögenssteuersystem einem Steuerpflichtigen, dessen Vermögen noch
der Steuerhoheit anderer Kantone unterworfen ist, den Abzug der Schulden
verhältnismässig, entsprechend dem seiner Steuerhoheit unterliegenden
Teil sämtlicher Vermögensgegenstände des Steuerpflichtigen, gewähren muss
(BGE 99 Ia 677 E. 3c; HÖHN, Doppelbesteuerungsrecht, Bern 1973, S. 295;
LOCHER, Doppelbesteuerung, Bd. 3, § 9 I A).
Bei der Verlegung der Abzüge vom Einkommen auf die betroffenen Kantone
ist im Anwendungsbereich der allgemeinen Reineinkommenssteuer nach Lehre
und Praxis auf die Art dieser Abzüge abzustellen und der besonderen
Verbundenheit gewisser Einnahmen und Ausgaben Rechnung zu tragen (BGE 63
I 71; BLUMENSTEIN, aaO, S. 90). In der bundesgerichtlichen Rechtsprechung
lassen sich namentlich folgende Fälle unterscheiden:
a) Auslagen, welche direkt mit der Erzielung bestimmter Einkünfte
verbunden sind, werden demjenigen Kanton zum Abzug zugewiesen, der diese
Einkünfte besteuert. Die Kosten für den Unterhalt von Gebäuden beziehen
sich immer auf einzelne Liegenschaften. Als Belastung des Ertrages
dieser Liegenschaften sind sie daher objektmässig auszuscheiden, d.h. vom
Liegenschaftskanton zu tragen (HÖHN, aaO, S. 294).
b) Schuldzinsen werden als besondere Belastung des Vermögensertrages
betrachtet, weil die Praxis den inneren Zusammenhang zwischen Vermögen
und Kredit als massgebend ansieht (BGE 63 I 72). Sie sind daher in
erster Linie vom Vermögensertrag abzuziehen und werden quotenmässig,
im Verhältnis der in den einzelnen Kantonen gelegenen Aktiven, den
betroffenen Kantonen zum Abzug zugewiesen (BGE 97 I 40 f. E. 2 mit
Verweisungen; ASA 39 S. 327 E. 3 mit Verweisungen; HÖHN, aaO, S. 295;
vgl. die Kritik bei PASCHOUD, L'imposition des immeubles et de leur
rendement en droit fiscal intercantonal, Diss. Lausanne 1970, S. 138,
152 ff.). Dieser Grundsatz wurde durch das Bundesgericht analog auf eine
Rente ausgedehnt, welche die Ehefrau eines Steuerpflichtigen ihrer Mutter
als Gegenleistung für Vermögen ausrichten musste, das sie von ihrem Vater
geerbt hatte und das in verschiedenen Kantonen lag (BGE 85 I 15 E. 3;
kritisch: PASCHOUD, aaO, S. 147).
c) Eine dritte Kategorie bilden die Sozialabzüge. Sie stehen in aller
Regel nicht in einem organischen Zusammenhang mit der Erzielung eines
bestimmten Teiles der Einkünfte, sondern betreffen das ganze Einkommen
ohne Unterschied. Im Falle eines Steuerpflichtigen, der im Kanton Thurgau
wohnte und teils dort, teils im Kanton Schaffhausen erwerbstätig war,
hiess das Bundesgericht eine staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung
von Art. 46 Abs. 2 BV gut, weil sich der Kanton Schaffhausen geweigert
hatte, die im schaffhauserischen Steuergesetz nur für Kantonseinwohner
vorgesehenen Sozialabzüge verhältnismässig auf den in diesem Kanton
steuerbaren Einkommensteil anzurechnen (nicht veröffentlichtes Urteil vom
3. Dezember 1937 in Sachen Z.). Wie das Bundesgericht ausführte, sind
solche Abzüge, soweit sie in den massgebenden Steuergesetzen überhaupt
vorgesehen sind, anteilsmässig auch denjenigen Steuerpflichtigen zu
gewähren, die mit ihrem Einkommen auch noch der Steuerhoheit anderer
Kantone unterstehen, da ein besonderer Zusammenhang zwischen solchen
Abzügen und der Art des steuerpflichtigen Einkommens im allgemeinen nicht
angenommen werden könne. Eine Abweichung von dieser Regel rechtfertige
sich nur, wenn hiefür wichtige Gründe sprechen (S. 7). Der Grundsatz
der verhältnismässigen Anrechnung von Sozialabzügen wird auch in der
Rechtslehre vertreten (HÖHN, aaO, S. 279 unter Hinweis auf LOCHER,
Doppelbesteuerung, § 9 III Nr. 1-3; GYGAX, aaO, Bd. II, S. 121, N. 23;
SCHLUMPF/DÜRR, Bundesgerichtspraxis zum Doppelbesteuerungsverbot,
3. Auflage, Zürich 1963, S. 26; PASCHOUD, aaO, S. 148 f.). Er gilt nach
der Bundesgerichtspraxis auch dann, wenn sich die Unterwerfung eines
Steuerpflichtigen unter die Steuerhoheit zweier Kantone daraus ergibt,
dass er im einen Kanton wohnt, im anderen dagegen für eine Liegenschaft
steuerpflichtig ist (nicht veröffentlichtes Urteil vom 2. April 1947 in
Sachen J.). Aus dieser Praxis ergibt sich folgende Regel: Sozialabzüge
sind, da sie nicht in einem organischen Zusammenhang mit der Erzielung
eines bestimmten Teiles der Einkünfte stehen, sondern ohne Unterschied
das ganze Vermögen betreffen, kollisionsrechtlich den interessierten
Kantonen im Verhältnis der dort steuerbaren Einkommensquoten zum Abzug
zuzuweisen, wobei die Art der Anknüpfung der kantonalen Steuerhoheit keine
Rolle spielt (vgl. PASCHOUD, aaO, S. 149). Soweit ein Kanton derartige
Abzüge vorsieht, muss er sie auch den beschränkt steuerpflichtigen
Auswärtigen gewähren, wenn nicht wichtige Gründe eine unterschiedliche
Behandlung rechtfertigen. Unerheblich ist, dass ein Kanton den fraglichen
Abzug nicht zu den Sozialabzügen zählt, sondern ihn im Gesetz gleich
wie Gewinnungskosten, Unkosten, Abschreibungen oder Unterhaltskosten
behandelt (nicht veröffentlichtes Urteil vom 2. April 1947 in Sachen J.,
E. 2). Behandelt er Auswärtige ohne zureichende Gründe abweichend von
den Einheimischen, so verstösst er gegen Art. 46 Abs. 2 BV.
Erwägung 5
5.- Es bleibt zu prüfen, ob die unter der vorstehenden Ziffer 4/c
dargelegten Regeln über die Behandlung der Sozialabzüge auch auf andere
Arten von Steuererleichterungen angewendet werden können, die nicht in
besonderem Zusammenhang mit bestimmten Teilen des Einkommens stehen. Diese
Frage ist grundsätzlich zu bejahen. Doppelbesteuerungsrechtlich ist allein
die Natur der Abzüge und ihre Verbundenheit mit der Erzielung bestimmter
Einkommensteile massgebend.
Sowohl der Kanton Zug als auch der Kanton Zürich sieht Abzüge
für gemeinnützige Zuwendungen vor. Diese Zuwendungen stehen in keinem
Zusammenhang mit bestimmten Einkommensteilen (vgl. BLUMENSTEIN, aaO,
S. 224 Ziff. 5). Wichtige Gründe, die gebieten würden, sie allein dem
Wohnsitzkanton aufzubürden, sind nicht ersichtlich und werden auch nicht
geltend gemacht. Es rechtfertigt sich daher, sie kollisionsrechtlich im
Verhältnis der steuerpflichtigen Einkommensquoten auf die betroffenen
Kantone zu verlegen. Dies führt zur Abweisung der Beschwerde gegenüber
dem Kanton Zug.
Für den Kanton Zürich folgt aus diesen Ausführungen, dass die
im zürcherischen Steuergesetz vorgesehenen Abzüge für gemeinnützige
Zuwendungen den im Kanton Zürich beschränkt steuerpflichtigen Auswärtigen
nach Massgabe des in Zürich steuerpflichtigen Einkommensanteils in
gleicher Weise zu gewähren ist wie den ausschliesslich im Kanton Zürich
steuerpflichtigen Bürgern. Soweit das zürcherische Steuergesetz, so wie es
von den zürcherischen Steuerbehörden im vorliegenden Fall ausgelegt wurde,
den Auswärtigen diesen Abzug schlechthin verweigert, verstösst es gegen
Art. 46 Abs. 2 BV. Der Kanton Zürich wird daher zu prüfen haben, welcher
Teil der gesamten gemeinnützigen Zuwendungen des Beschwerdeführers den
etwas einschränkenderen Voraussetzungen des § 25 lit. m ZH StG genügt. Eine
diesem Verhältnis entsprechende Quote des doppelbesteuerungsrechtlich
ihm zum Abzug zugewiesenen Anteils der gemeinnützigen Vergabungen des
Beschwerdeführers muss er zum Abzug zulassen. Gegenüber dem Kanton Zürich
ist die Beschwerde daher im Sinne der vorstehenden Erwägungen gutzuheissen.
Entscheid:
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird gegenüber dem Kanton Zürich im Sinne der Erwägungen
gutgeheissen, und die Einschätzungsentscheide der Steuerkommissärs des
kantonalen Steueramtes Zürich vom 22. Juni 1977 für die Steuerjahre 1974
und 1975 werden aufgehoben; soweit sich die Beschwerde gegen den Kanton
Zug richtet, wird sie abgewiesen.