BGE 104 IA 22
104 Ia 22
7. Urteil vom 15. März 1978 i.S. Mobag gegen Gemeinde Meilen und
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich Regeste
Art. 4 BV; Grundstückgewinnsteuer.
Angebliche, vom Bauherrn selber erbrachte generalunternehmerische
Leistungen sind nur dann als wertvermehrende Aufwendungen anzurechnen,
wenn sie soweit möglich nachgewiesen werden (Ergänzung der Rechtsprechung).
Sachverhalt
A.- Die Mobag Generalunternehmung erwarb am 25. Mai 1972 ein rund
5000 m2 umfassendes Grundstück in der Gemeinde Meilen. Auf einem Teil
dieses Grundstücks erstellte sie unter Beizug eines Architekturbüros
zwölf Wohnungen, die sie zwischen dem 18. Juli 1975 und dem
6. Februar 1976 im Stockwerkeigentum verkaufte. Die Kommission für die
Grundsteuern der Gemeinde Meilen stellte am 1. Dezember 1976 Rechnung
für Grundstückgewinnsteuern im Gesamtbetrag von Fr. 286'155.-. Auf
Rekurs der Mobag hin setzte die Finanzdirektion des Kantons Zürich die
Grundstückgewinnsteuern auf Fr. 276'930.- herab. Das Verwaltungsgericht
wies den hiegegen erhobenen Rekurs der Mobag am 15. September 1977
ab. Gegen diesen Entscheid richtet sich die vorliegende, auf Art. 4 BV
gestützte staatsrechtliche Beschwerde.
Auszug aus den Erwägungen:
Erwägungen:
Erwägung 2
2.- a) Gemäss § 164 des zürcherischen Steuergesetzes (StG) ist
als Grundstückgewinn besteuerbar "der Betrag, um welchen der Erlös
die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt". In §
166 StG werden die anrechenbaren Aufwendungen näher umschrieben. In
Betracht fällt für den vorliegenden Fall einzig lit. a, wonach
anzurechnen sind "Aufwendungen für Bauten, Umbauten, Meliorationen
und andere dauernde Verbesserungen des Grundstückes, nach Abzug
allfälliger Versicherungsleistungen und Beiträgen von Bund, Kanton oder
Gemeinde". Es ist unbestritten, dass zu den anrechenbaren Aufwendungen
auch ein Generalunternehmerhonorar gehören kann (Rechenschaftsbericht
des Verwaltungsgerichtes - RB - 1972 Nr. 44; für die Stadt Zug, deren
massgebendes Steuerreglement den Begriff der Aufwendungen praktisch gleich
umschreibt wie das zürcherische Steuergesetz: BGE 101 Ia 1 ff.). Die
Abgrenzung dessen, was unter dem Titel "Generalunternehmerhonorar" zum
Abzug zuzulassen ist, kann allerdings Schwierigkeiten bereiten. Es ist
daher zu untersuchen, unter- welchen Voraussetzungen steuerrechtlich
die Anrechnung eines besonderen Honorars für die Tätigkeit einer
Generalunternehmung als gerechtfertigt erscheint.
b) In BGE 101 Ia 1 ff. hat das Bundesgericht ausgeführt, es
sei nicht unhaltbar, ein Generalunternehmerhonorar dann nicht als
wertvermehrende Aufwendung anzuerkennen, wenn es sich auf Arbeiten
beziehe, für die bereits der Architekt sein volles Honorar berechnet
habe; ebensowenig sei es willkürlich, solche Arbeiten nicht anzurechnen,
die der Bauherr im allgemeinen selbst ausführe, ohne dass er dafür bei
der Gewinnberechnung einen Eigenlohn als wertvermehrende Verbesserung
geltend machen könne. Vorbehalten blieb der Fall, in dem es dem
Bauherrn wegen der Art und des Umfanges des Bauvorhabens nicht zugemutet
werden könne, auf die Unterstützung durch eine fachkundige Person zu
verzichten. Das Bundesgericht stützte sich bei diesen Erwägungen unter
anderem auf einen Entscheid des zürcherischen Verwaltungsgerichtes (RB
1972 Nr. 44). Gleichwohl gelangte es in dem damals zu beurteilenden
Fall aus dem Kanton Zug zum Schlusse, die Nichtberücksichtigung des
Generalunternehmerhonorars sei verfassungswidrig, und zwar deshalb,
weil dadurch dem Kriterium der Wertvermehrung ein zu grosses Gewicht
beigemessen werde. Es gebe auch notwendige Aufwendungen, die nicht zu
einer unmittelbaren Wertvermehrung führten, wie etwa die Überwachung des
Architekten durch einen Generalunternehmer. Würden solche Aufwendungen
nicht zum Abzug zugelassen, so werde insoweit nicht der wirkliche, sondern
ein fiktiver Gewinn besteuert. Weiter anerkannte das Bundesgericht
den in jenem Beschwerdeverfahren erhobenen Einwand, es sei äusserst
schwierig nachzuweisen, welche nicht bereits anderweitig angerechneten
wertvermehrenden Arbeiten der Generalunternehmer geleistet habe. Der
Steuerpflichtige könne daher, soweit keine besonderen Umstände dagegen
sprächen, auch ohne genauen Nachweis beanspruchen, dass zumindest
ein wesentlicher Teil des üblichen Generalunternehmerhonorars bei der
Gewinnermittlung als wertvermehrende Aufwendung angerechnet werde.
c) Diese Erwägungen sind hier zu ergänzen. Sie können zwar auch
zutreffen, wenn die Bauherrschaft generalunternehmerische Leistungen selbst
ausführt; Voraussetzung muss aber bleiben, dass solche Leistungen überhaupt
erbracht worden sind. Dazu genügt die Bezeichnung der Bauherrschaft als
"Generalunternehmung" nicht, auch dann nicht, wenn es sich - wie hier -
um einen Betrieb handelt, der in dieser Richtung spezialisiert ist und in
anderen Fällen als Generalunternehmer im herkömmlichen Sinne auftritt,
d.h. für Dritte die Herstellung schlüsselfertiger Bauten auf eigenes
Risiko übernimmt. Wollte man daraus bei Bauten auf eigene Rechnung
einen Anspruch auf Anrechnung eines Generalunternehmerhonorars ohne
Substantiierung der erbrachten generalunternehmerischen Leistungen
ableiten, so verstiesse man offensichtlich gegen das Gebot der
steuerlichen Gleichbehandlung: der Generalunternehmer hätte Anspruch auf
einen zusätzlichen Pauschalabzug vom Gewinn, der anderen Bauherren nicht
zusteht. Wesentlich ist, dass es abgesehen von der Risikotragung keine
fest umrissenen generalunternehmerischen Leistungen gibt, die für den
Generalunternehmer - und nur für ihn - in gleicher Art typisch sind wie
etwa die verschiedenen architektonischen Arbeiten für den Berufsstand der
Architekten oder die Ingenieurarbeiten für denjenigen der Bauingenieure.
Die richtige steuerliche Behandlung kann daher nur darin bestehen,
dass dem Bauherrn, der als sein eigener Generalunternehmer auftritt,
der Nachweis derjenigen Leistungen auferlegt wird, die er in dieser
Eigenschaft erbracht hat und die nicht von jedem anderen Bauherrn auch
hätten erbracht werden müssen (vgl. zur Beweislast im allgemeinen RB
1976 Nr. 77). Diese Leistungen müssen, wie in BGE 101 Ia 5 gefordert
wird, entweder wertvermehrend oder notwendig sein. Hinzukommen muss aber
als selbstverständliche weitere Voraussetzung, dass sie nicht bereits
unter einem anderen Titel in der Bauabrechnung enthalten sind. Dem
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich ist darin beizupflichten, dass eine
solche Substantiierung für den Generalunternehmer nicht mit unzumutbaren
Schwierigkeiten verbunden ist, da gerade die Generalunternehmungen nur
existieren können, wenn sie ihre Leistungen selbst genau erfassen und zur
Grundlage ihrer Kalkulation machen. Das Urteil BGE 101 Ia 3 ff. ist darin
zu bestätigen, dass an den ziffernmässigen Nachweis der wertvermehrenden
oder sonst notwendigen Leistungen keine allzu strengen Anforderungen
gestellt werden dürfen. Das hindert indessen nicht, wenigstens die
Angabe der konkret geleisteten Arbeiten und des damit verbundenen
ungefähren Aufwandes zu verlangen, da es sonst ausgeschlossen ist zu
prüfen, ob nicht bereits berücksichtigte Leistungen des Architekten
oder nicht abzugsberechtigte Eigenleistungen der Bauherrschaft im
Generalunternehmerhonorar enthalten sind.
Erwägung 3
3.- a) Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdeführerin ein
Architekturbüro beigezogen, diesem jedoch nur einen Teil sämtlicher
Architekturarbeiten übertragen (Vorprojekt, Bauprojekt, Detailstudien,
Ausführungspläne und die Oberleitung der Bauausführung zu einem Drittel),
während sie einen anderen Teil selbst ausführte (Kostenvoranschlag,
Ausschreibung, Oberleitung zu zwei Dritteln und örtliche Bauführung). Das
Honorar wurde auf Grund der Normen des SIA errechnet und aufgeteilt,
wobei auf die Beschwerdeführerin selbst Fr. 176'500.- entfielen. Darin ist
auch der übliche Verdienst des Architekten für diesen Teil der Arbeiten
inbegriffen. Eine nochmalige Berücksichtigung dieser Tätigkeiten der
Beschwerdeführerin unter dem Titel "Generalunternehmerhonorar" scheidet
damit im vornherein aus. Als Ausgaben anerkannt wurden von den kantonalen
Behörden auch einige weitere Sammelposten wie "Übergangsposition Mobag
Zürich/Abt. Wymann" im Betrage von Fr. 322'429.35 und "Büro Bauleitung
Mobag Zürich/Abt. Schild" im Betrage von Fr. 19'470.-. Unter diesen
Umständen ist dem Verwaltungsgericht darin beizupflichten, dass der
zusätzliche Abzug eines Generalunternehmerhonorars nur für konkret
erfassbare, klar umrissene zusätzliche Leistungen gerechtfertigt
wäre. Worin diese zusätzlichen Aufwendungen bestanden, hat die
Beschwerdeführerin im kantonalen Verfahren nicht dargelegt. Sie hat sich
vielmehr damit begnügt, auf BGE 101 Ia 3 ff. zu verweisen. Da indessen die
dort dargelegten Grundsätze, wie ausgeführt, zu ergänzen sind, erscheint
der Entscheid des Verwaltungsgerichtes, einen Pauschalabzug unter dem
Titel "Generalunternehmerhonorar" nicht zuzulassen, als zum mindesten
vertretbar und verstösst demgemäss nicht gegen Art. 4 BV.
b) In der staatsrechtlichen Beschwerde erwähnt die Beschwerdeführerin
zur Stützung ihres Anspruchs auf ein Generalunternehmerhonorar erstmals
bestimmte Arbeitsgattungen wie private Quartierplanung, diverse
Bewilligungsverfahren, insbesondere Herausnahme des Baugrundstücks
aus der landwirtschaftlichen Zone, und den Verkauf der Wohnungen. Diese
Behauptungen sind neu und daher im Beschwerdeverfahren wegen Willkür nicht
zu beachten (BGE 100 Ia 113 E. 2b mit Hinweisen). Sie wären übrigens zu
unbestimmt, um den Steuerbehörden einen Entscheid darüber zu ermöglichen,
ob die genannten Arbeiten im Lichte der vorstehenden Ausführungen als
wertvermehrende oder notwendige, nicht bereits unter anderen Positionen
berücksichtigte Aufwendungen zusätzlich anzurechnen seien.