BGE 103 IB 341
103 Ib 341
55. Auszug aus dem Urteil vom 13. Juli 1977 i.S. N. gegen Kantonale
Rekurskommission Bern Regeste
Wehrsteuer: Änderung des Einkommens in der Berechnungsperiode,
Art. 42 und 41 Abs. 4 WStB.
Begriff des Berufswechsels (Erw. 1).
Gegenwartsbesteuerung: Festsetzung des Zeitraumes zur Bemessung
des steuerbaren Einkommens, Überprüfung der getroffenen Wahl auf
ihre Sachgerechtigkeit (Erw. 2); Gleichheitsgebot und Erfordernis der
Sachgerechtigkeit (Erw. 3); Bemessung der von der Veränderung betroffenen
Einkommensbestandteile (Erw. 4).
Sachverhalt
A.- N. gab auf den 1. Oktober 1970 seine Tätigkeit als selbständig
erwerbender Marktfahrer auf und trat als Magaziner in den Geschäftsbetrieb
seiner Ehefrau ein, die auf den gleichen Zeitpunkt die Regionalvertretung
der "Tupperware"-Haushaltartikel auf eigene Rechnung übernommen hatte. Für
die 16. Wehrsteuerperiode (Steuerjahre 1971/1972, Bemessungsjahre
1969/1970) gab er anstelle des in den Jahren 1969 und 1970 erzielten
tatsächlichen Einkommens das nach dem Berufswechsel erzielte neue
Einkommen an, nämlich für sich den vom 5. Oktober 1970 bis 1. Oktober
1971 bezogenen Arbeitslohn von Fr. 21'000.--, sowie den von der Ehefrau
für den Zeitraum vom 1. Oktober 1970 bis 30. September 1971 erzielten
Gewinn von Fr. 33'065.--. Nach Vornahme der Abzüge ergab sich daraus für
ihn ein steuerbares Einkommen von Fr. 47'900.-- bei der Staatssteuer und
von Fr. 48'700.-- bei der Wehrsteuer.
Die Veranlagungsbehörde änderte die Selbstveranlagung ab: Einmal
zählte sie zum steuerpflichtigen Einkommen des ersten Geschäftsjahres
dasjenige des zweiten in der Höhe von Fr. 62'731.-- hinzu, ferner
den von N. erzielten Arbeitsverdienst im zweiten Geschäftsjahr und
schliesslich rechnete sie ein Nebeneinkommen hinzu, das N. bis zum 9. Mai
1969 als Parkwächter bei einer Bank erzielt hatte. Einen anbegehrten
Abzug von Fr. 700.-- für die Tätigkeit im Geschäft der Ehefrau lehnte
sie ab. Damit ergab sich, wiederum nach Vornahme der Abzüge, ein auf ein
Jahr umgerechnetes wehrsteuerpflichtiges Einkommen für die 16. Periode von
Fr. 64'200.--. N. erhob gegen die Einschätzung Einsprache und rekurrierte,
als diese abgewiesen worden war, an die Kantonale Rekurskommission. Diese
bestätigte den Einspracheentscheid. Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde
verlangt N., der Entscheid der Kantonalen Rekurskommission sei aufzuheben
und das Einkommen pro 1971/72 gemäss seiner Selbsttaxation festzusetzen. Er
wirft den kantonalen Behörden im wesentlichen unrichtige Anwendung der
Art. 41 Abs. 4 und 42 WStB sowie rechtsungleiche Behandlung vor.
Das Bundesgericht heisst die Beschwerde bezüglich der Bemessung der
von der Veränderung betroffenen Einkommensbestandteile gut, im übrigen
weist es sie ab.
Auszug aus den Erwägungen:
Aus den Erwägungen:
Erwägung 1
1.- a) Bei der Wehrsteuer wird das steuerbare Einkommen im
allgemeinen nach den Einkünften bemessen, die der Steuerpflichtige in der
Berechnungsperiode, d.h. in den beiden Jahren, die der Veranlagungsperiode
vorangegangen sind, erzielt hat (Art. 41 Abs. 1 WStB). Massgebend für
die Steuerberechnung ist der Jahresdurchschnitt des Einkommens in der
Berechnungsperiode (Art. 41 Abs. 2). Von dieser Berechnungsweise,
welche die Regel bildet, wird in zwei Fällen abgewichen: Einmal,
wenn die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht erst nach
Beginn der Veranlagungsperiode eintreten oder nicht während der ganzen
Berechnungsperiode bestanden haben (Art. 41 Abs. 4 WStB); sodann, wenn
sich das Einkommen im Laufe der Berechnungsperiode wegen Aufnahme oder
Aufgabe der Erwerbstätigkeit, Berufswechsel, Vermögensanfall von Todes
wegen, Scheidung oder gerichtlicher Trennung der Ehe dauernd verändert
hat. In beiden Fällen ist der Steuer das nach Eintritt der Voraussetzungen
erzielte, auf ein Jahr berechnete Einkommen zugrunde zu legen (Art. 41
Abs. 4 am Schluss und der Hinweis auf die sinngemässe Anwendung dieser
Bestimmung in Art. 42 WStB).
Ein Berufswechsel im Sinne von Art. 42 WStB liegt vor, wenn ein
Steuerpflichtiger von einer selbständigen Erwerbstätigkeit zu einer
unselbständigen übergeht oder umgekehrt, da in der Art der bisherigen
Erwerbstätigkeit eine grundlegende Änderung eintritt (KÄNZIG, N. 6 zu
Art. 42 WStB).
Der Beschwerdeführer ist am 1. Oktober 1970, d.h. im zweiten Jahr
der Berechnungsperiode, von der selbständigen Tätigkeit als Marktfahrer
zu einer unselbständigen Tätigkeit im Geschäftsbetrieb seiner Ehefrau
übergegangen. Seine unselbständige Tätigkeit als Parkwächter hatte er
bereits 1969 aufgegeben, d.h. im ersten Jahr der Berechnungsperiode. Seine
Ehefrau hat während der Dauer der Berechnungsperiode, genauer im zweiten
Jahr derselben, anstelle der bisherigen unselbständigen Tätigkeit beim
Vertrieb der "Tupperware"-Artikel eine selbständige Erwerbstätigkeit als
Regionalvertreterin der "Tupperware"-Haushaltartikel übernommen.
Sowohl beim Beschwerdeführer als auch bei seiner Ehefrau hat demnach
ein Berufswechsel während des zweiten Jahres der Berechnungsperiode
stattgefunden; die Steuer ist daher nicht nach der Regel von Art. 41 Abs. 1
WStB zu berechnen, sondern nach Massgabe von Art. 41 Abs. 4. Sie ist auf
der Grundlage des nach Eintritt des Berufswechsels erzielten, auf ein Jahr
umgerechneten Einkommens, zu ermitteln. Anstelle des nach den Ergebnissen
der beiden Vorjahre ermittelten jährlichen Durchschnittseinkommens tritt
ein Jahreseinkommen, das den neuen Verhältnissen Rechnung trägt.
b) Verschiedentlich lässt der Beschwerdeführer durchblicken, die
Ehefrau habe die selbständige Erwerbstätigkeit schon im Jahre 1968
aufgenommen, so dass es fraglich sei, ob überhaupt der Übergang zur
Gegenwartsbesteuerung im Sinne von Art. 41 WStB zulässig sei. Dem steht
entgegen, dass der Beschwerdeführer durch die Art und Weise seiner
Selbsteinschätzung die Auffassung nahelegte, die Ehefrau habe die
selbständige Erwerbstätigkeit erst im Oktober 1970 aufgenommen und dass
er auch sein Rechtsbegehren in diesem Sinne stellte. Wohl war Frau N.
schon vorher am Verkauf von "Tupperware"-Haushaltartikeln beteiligt,
offensichtlich aber in unselbständiger Stellung, erhielt sie doch
als Entgelt ein Fixum und eine nach Umsatz berechnete Kommission. Die
Vorinstanz hat daher zu Recht angenommen, die Ehefrau des Beschwerdeführers
habe den Beruf im Sinne von Art. 42 WStB in der Berechnungsperiode
gewechselt.
Erwägung 2
2.- a) Der WStB bestimmt nicht, welcher Zeitraum in Fällen
der Gegenwartsbesteuerung zur Bemessung des steuerbaren Einkommens
heranzuziehen ist. Der Gesetzgeber hat ausdrücklich darauf verzichtet,
den Zeitraum genau festzulegen, in dem das auf ein Jahr zu berechnende
durchschnittliche Einkommen erzielt wird; er ermöglicht damit den
Steuerbehörden, den Bemessungszeitraum der ratio legis entsprechend so zu
wählen, dass das Einschätzungsergebnis den wirklichen Verhältnissen des
Steuerpflichtigen gerecht wird (vgl. die Botschaft des Bundesrates vom 4.
Dezember 1950 über die Ausführung der Finanzordnung 1951 bis 1954, BBl
1950 III 569; KÄNZIG, N. 12 zu Art. 41 WStB; MASSHARDT, N. 14 zu Art. 41
WStB; in diesem Sinn auch BGE 94 I 377 E. 1; Urteil des Bundesgerichts vom
4. Februar 1977 i.S. B., E. 1). Die Formulierung "auf ein Jahr berechnet"
in Art. 41 Abs. 4 WStB bedeutet, dass der Steuerberechnung auch bei
den unter diese Bestimmung fallenden Veranlagungen ein repräsentatives
Jahreseinkommen zugrunde zu legen ist, wie es sich nach der Veränderung
der Verhältnisse ergibt.
Ist die Änderung der Verhältnisse noch in der Berechnungsperiode
eingetreten und ist der Rest der Berechnungsperiode verhältnismässig
kurz, erlaubt die auf Sachgerechtigkeit zielende elastische Fassung
des Art. 41 Abs. 4 WStB, nicht nur auf das Geschäftsergebnis in der
Berechnungsperiode abzustellen und es auf ein Jahr umzurechnen, sondern
auch die Entwicklung in der Veranlagungsperiode zu berücksichtigen. Die
Gestaltung der Verhältnisse in der Veranlagungsperiode ist namentlich
dann von Bedeutung, wenn die dauernde Veränderung erst kurz vor dem
Ende der Berechnungsperiode eingetreten ist (BGE 94 I 378 E. 1a und b
mit Hinweisen).
Erscheinen die durch die Veränderung geschaffenen neuen Verhältnisse
als gleichbleibend, bietet die Wahl des Bemessungszeitraumes und die
Umrechnung des darin erzielten Ertrages auf ein Jahr kaum Probleme. Sind
die neuen Verhältnisse aber veränderlich - wie dies vielfach bei Aufnahme
einer selbständigen Tätigkeit der Fall ist -, darf die Umrechnung
nicht aufgrund eines allzu kurzen Zeitraumes erfolgen, namentlich wenn
das Einkommen zunächst als anormal zu betrachten ist;, dann ist der
Bemessungszeitraum so weit auszudehnen, dass das Ergebnis den wirklichen
Verhältnissen des Steuerpflichtigen möglichst entspricht (ASA 25, 443). So
hat es das Bundesgericht in besondern Fällen als sachgerecht bezeichnet,
wenn ausser dem Ergebnis des ersten Geschäftsjahres auch dasjenige des
zweiten Jahres in die Berechnungsperiode einbezogen wurde (BGE 80 I
271 E. 4). Von der Berechnung auszunehmen sind in einem solchen Fall
ausserordentliche einmalige Einkommensbestandteile (ASA 45, 262).
b) Bei der Ermittlung des den besondern Verhältnissen des Einzelfalles
gerecht werdenden Berechnungszeitraumes haben die Steuerbehörden,
allenfalls unter Beizug von Erfahrungswerten, eine Prognose über den
Einkommensverlauf beim Steuerpflichtigen anzustellen; sie verfügen dabei
über einen grossen Beurteilungsspielraum. Der Richter, der die getroffene
Wahl auf ihre Sachgerechtigkeit zu überprüfen hat, tut dies - ähnlich
wie bei der Überprüfung von Schätzungen (ASA 40, 269) - mit Zurückhaltung.
In diesem Sinne kann sich die Wahl einer längeren Periode
rechtfertigen, wenn aufgrund der Umstände anzunehmen ist, dass das Ergebnis
des ersten Geschäftsjahres die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nicht
richtig wiedergibt. Es ist Erfahrungstatsache, dass ein neu aufgebautes
Geschäft in der Regel zuerst einer gewissen Anlaufzeit bedarf, bis es die
volle Ertragskraft erreicht, die für die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit
des Steuerpflichtigen charakteristisch ist. Ob das zutrifft, hängt von den
Gegebenheiten des Einzelfalles ab; damit ist gesagt, dass es im einen Fall
gerechtfertigt sein kann, bloss auf das erste Geschäftsjahr abzustellen,
in einem andern aber, auch das Ergebnis des zweiten Geschäftsjahres
zur Steuerbemessung heranzuziehen. Besonders bei Geschäftsbetrieben
neuer und ungewöhnlicher Art - jener der Ehefrau des Beschwerdeführers
fällt darunter -, bei denen eine Schätzung der wahren Ertragskraft am
Anfang schwerfällt, ist eine solche Ausdehnung der Berechnungsperiode
sachgerecht. Wenn die Ehefrau des Beschwerdeführers sich auch vor
der Aufnahme einer selbständigen Tätigkeit schon mit dem Verkauf der
"Tupperware"-Artikel befasste, so war doch für die Steuerbehörde im voraus
schwer abzuschätzen, wie die Entwicklung sich gestalten würde. Nach
Aufnahme der selbständigen Tätigkeit nahm das Einkommen von Frau N.
sprunghaft zu. Dass die Ausdehnung des Berechnungszeitraumes im zu
beurteilenden Fall nicht ungerechtfertigt war, zeigt die Entwicklung der
Ertragsverhältnisse in den beiden ersten Geschäftsjahren: Der Ertrag hat
sich im zweiten Geschäftsjahr beinahe verdoppelt. Seither sind noch weitere
Geschäftsabschlüsse bekannt geworden. Sie zeigen, dass der Geschäftsertrag
bis 1976 über dem Ertrag des Jahres 1972/1973 lag; dagegen wird für 1976
ein Verlust von Fr. 22'164.90 ausgewiesen.
Im Lichte der Sachgerechtigkeit betrachtet verletzt demnach das
Abstellen auf den Ertrag der beiden Geschäftsjahre im vorliegenden Fall
Bundesrecht nicht. Es ist auch nicht systemwidrig, weil die Wahl einer
zweijährigen Berechnungsperiode nach Art. 41 Abs. 1 WStB die Regel bildet.
Erwägung 3
3.- a) Der Beschwerdeführer lehnt sich im Grunde auch nicht so
sehr dagegen auf, dass beide Geschäftsjahre als Veranlagungsgrundlage
dienten, sondern gegen eine angebliche rechtsungleiche Behandlung, da bei
zahlreichen Geschäftsinhabern, die ebenfalls ein Geschäft neu aufgebaut
hätten, nur das erste Geschäftsjahr als Grundlage für die Besteuerung
herangezogen worden sei.
Das Gleichheitsgebot verlangt von den Steuerbehörden, die einen von
der ordentlichen Veranlagung abweichenden Berechnungszeitraum zu ermitteln
haben, dass sie - trotz dem Bestreben, dem Einzelfall möglichst sachlich
gerecht zu werden - darnach trachten, unter allen Steuerpflichtigen,
die einen Berufswechsel vornehmen, die Rechtsgleichheit zu wahren (ASA
45, 263). Es schliesst ungleich lange Bemessungszeiträume an sich nicht
aus, doch verlangt es, dass in jedem Fall die Gesetzesauslegung und
die darauf gestützte Wahl nach gleichartigen Kriterien vorgenommen
werden. Schwierigkeiten ergeben sich dabei nicht nur, weil im
Einzelfall ähnliche, aber doch sachlich verschiedene Gesichtspunkte zu
beurteilen sind, sondern auch aus der räumlichen Dezentralisierung der
Rechtsanwendung, wie das z.B. hinsichtlich der Steuereinschätzung häufig
der Fall ist, insbesondere bei der Steuerfestsetzung unselbständiger und
selbständiger Erwerbender. Es ist Aufgabe der vorgesetzten Behörden,
durch Verwaltungsanweisungen dafür zu sorgen, dass eine einheitliche
Einschätzungspraxis innegehalten wird. Auch wenn das der Fall ist, mag
es noch Anwendungsschwierigkeiten und im Effekt ungleiche Behandlungen
geben. Der Steuerpflichtige, der gesetzmässig behandelt wird, kann aber
nur dann beanspruchen, in gleicher Weise wie ein anderer Steuerpflichtiger
allenfalls auch gesetzwidrig behandelt zu werden, wenn die Behörden die
unrichtige Rechtsanwendung dulden, für die rechtsgleiche Veranlagung
nichts vorkehren oder sonstwie erkennen lassen, dass sie nicht gewillt
sind, eine sachlich nicht gerechtfertigte Praxis der Ungleichbehandlung
aufzugeben (BGE 99 Ib 384).
Die bernischen Steuerbehörden geben zu, dass in Einzelfällen
eine rechtsungleiche Behandlung verschiedener Steuerpflichtiger
bei der Wahl der Berechnungsperiode vorgekommen ist. Sie sind aber
entschlossen, sie nach Möglichkeit zu verhindern. Aus den Akten
des hängigen staatsrechtlichen Beschwerdeverfahrens betreffend die
Staatssteuer 1971/1972 wird zudem klar ersichtlich, dass das Abstellen
auf zwei Geschäftsabschlüsse im Falle des Beschwerdeführers nach der
Praxis der kantonalen Steuerbehörden keineswegs einzigartig dasteht. Im
Verfahren vor dem kantonalen Verwaltungsgericht hat nämlich die kantonale
Steuerverwaltung eine Zusammenstellung der Veranlagungsbehörde beigelegt,
in der zwölf Beispiele von Zwischenveranlagungen zufolge Wechsels von der
unselbständigen zur selbständigen Erwerbstätigkeit aufgeführt sind. In
zehn Fällen wurden zwei und in zwei Fällen drei Geschäftsabschlüsse
der Veranlagung zugrundegelegt, was sich in zwei Fällen zugunsten des
Steuerpflichtigen auswirkte. Die kantonale Steuerverwaltung führte auch an,
dass sich die Zahl der Beispiele von Zwischenveranlagungen mit einer zwei
Jahre umfassenden Berechnungsperiode bei Durchsicht sämtlicher Steuerakten
mit Leichtigkeit vermehren liesse, was nicht zu bezweifeln ist. Die Rüge
rechtsungleicher Behandlung erscheint daher in ihrer verallgemeinernden
Form nicht berechtigt.
b) (Begründung, weshalb aufgrund der zum Vergleich herangezogenen
Fälle kein Anlass für die Annahme besteht, es liege eine bewusst oder
unbewusst gewollte Ungleichbehandlung des Beschwerdeführers vor.)
c) Der Beschwerdeführer beantragt darüber hinaus, es seien die
Steuerakten von mehr als hundert Geschäftsleuten zu untersuchen,
um festzustellen, ob bei ihrer erstmaligen Besteuerung als
Selbständigerwerbende auch das Ergebnis des zweiten Geschäftsjahres
einbezogen worden sei.
Die Rekurskommission hat - wie bereits erwähnt - sowohl im
staatsrechtlichen als auch im vorliegenden verwaltungsgerichtlichen
Beschwerdeverfahren überzeugend dargelegt, dass zwar vereinzelt
Fehleinschätzungen vorgekommen sind, dass sich die Steuerbehörden
aber um eine sachgerechte und rechtsgleiche Praxis bemühen und dass der
Einbezug des zweiten Geschäftsjahres in die Steuerberechnung im Falle des
Beschwerdeführers keineswegs eine Ausnahme darstellt. Nachdem sich die
Einschätzung des Beschwerdeführers dem Gesetzeszweck nach als sach- und
systemgerecht erweist, ist dem Beweisantrag bereits aus diesen Gründen
nicht zu entsprechen. Dem Beweisbegehren ist aber auch deshalb nicht
stattzugeben, weil es zu wenig bestimmt ist; eine derart pauschale Angabe
eines Beweisthemas genügt im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren
nicht. Dass ihm die Vorinstanz im Rekursverfahren nicht entsprach, stellt
keine Verletzung des rechtlichen Gehörs dar, da der Beschwerdeführer in
diesem Verfahren keinen förmlichen Beweisantrag gestellt hat und für die
Rekurskommission keine Verpflichtung bestand, von Amtes wegen diese mit
einem grossen und kaum zu rechtfertigenden Verwaltungsaufwand verbundene
Untersuchung durchzuführen.
Das Abstellen auf den Ertrag der zwei in Frage stehenden
Geschäftsperioden hält daher im vorliegenden Fall auch vor dem Gebot
rechtsgleicher Behandlung stand.
Erwägung 4
4.- Der Beschwerdeführer rügt ferner, dass das Einkommen, das er im
Jahre 1969 als Parkwächter bezogen hat, in die Steuerberechnung für die
16. Wehrsteuerperiode einbezogen wurde.
Hinsichtlich der Besteuerung des Einkommens als Parkwächter im Jahre
1969 von Fr. 1'782.-- ist Art. 42 WStB anwendbar. Diese Bestimmung sieht
die Gegenwartsbesteuerung für jene Einkommensbestandteile vor, die durch
den Berufswechsel betroffen werden.
Das vom Zwischentaxationsgrund im Falle des Beschwerdeführers
betroffene Einkommen ist das Erwerbseinkommen. Die Gegenwartsbesteuerung
bedeutet für ihn, dass die Einkünfte aus den früheren
Erwerbseinkommensquellen, d.h. sowohl aus der selbständigen als auch
aus der unselbständigen Erwerbstätigkeit ausscheiden, und dass an deren
Stelle die aus der neuen Erwerbseinkommensquelle fliessenden Einkünfte
treten. Das vom Beschwerdeführer 1969 als Parkwächter bezogene Einkommen
wurde demnach zu Unrecht in die Gegenwartsbesteuerung einbezogen. In
diesem Punkte ist daher die Beschwerde begründet.