BGE 103 IA 124
103 Ia 124
25. Estratto della sentenza 29 giugno 1977 nella causa A. contro Camera
di diritto tributario del Tribunale di appello del Cantone Ticino Regeste
Art. 4 BV; Besteuerung einer Leistung aus einer vom Erblasser
abgeschlossenen Lebensversicherung; Art. 9bis, Art. 9ter, Art. 14 und
Art. 15 des Tessiner Gesetzes über die Erbschaftssteuer vom 6. Dezember
1917.
Gemäss Tessiner Recht fallen Leistungen aus Versicherungsverträgen
in den Nachlass bzw. in die Erbquoten, die Gegenstand der Besteuerung
sind, und zwar nicht nur in dem vom Zivilrecht geregelten Fall der
fehlenden Begünstigtenbezeichnung, sondern auch - entgegen eben
dieser zivilrechtlichen Bestimmungen -, wenn eine entsprechende
Versicherungsklausel besteht, aber diese zugunsten eines Erben oder
Vermächtnisnehmers lautet. Die Versicherungsleistung, welche als Schenkung
betrachtet wird, obwohl sie zivilrechtlich keine ist, ist zur Erbquote
oder zum Vermächtnis hinzuzurechnen, selbst wenn der Begünstigte sie vor
Hinschied des Erblassers empfangen hat.
Sachverhalt
A.- X. decesse a Stabio il 14 aprile 1973 ab intestato, lasciando
quali eredi legittimi la vedova A. ed i figli minorenni. Questi chiesero il
beneficio d'inventario. Secondo le adduzioni del ricorso, che l'autorità
cantonale non contesta, furono notificati in quella sede crediti per
complessivi Fr. 256'114.10. L'eredità oberata fu tuttavia accettata dai
coeredi, che in via transattiva ottennero dai creditori una riduzione delle
pretese. I debiti successori furono saldati impiegando la somma di Fr.
130'449.10, che la vedova aveva incassato quale beneficiaria di polizze
d'assicurazione sulla vita stipulate dal defunto marito.
Con decisione del 31 gennaio 1975, l'Amministrazione cantonale delle
contribuzioni (ACC), fondandosi sull'art. 9 LTS, stabili in Fr. 6'522.45
(5%) l'importo della tassa di donazione dovuta da A. per la somma di
Fr. 130'449.10 ricevuta dall'assicurazione. Un ricorso interposto dalla
contribuente fu respinto dal Dipartimento finanze, con la motivazione
che, giusta l'art. 14 LTS, le assicurazioni a favore di terze persone
(tra le quali è da annoverare anche il coniuge) sono soggette alla tassa
delle donazioni per l'ammontare della somma percepita dal beneficiario,
indipendentemente dalla consistenza - attiva o passiva - della successione,
per cui è irrilevante che il loro provento sia stato parzialmente o
totalmente utilizzato per il pagamento delle passività successorie.
Contro questa decisione A. si aggravò alla Camera di diritto
tributario del Tribunale di appello (CDT). Faceva valere che il rifiuto
della deduzione dei debiti sulla scorta del solo testo dell'art. 14 LTS
era ingiustificato, e che i debiti vanno dedotti dal totale dell'attivo
successorio, e non solo da una parte di questo.
Con decisione del 30 settembre 1976, la CDT ha respinto il
ricorso. Dopo aver riprodotto la motivazione del Dipartimento delle
finanze, la Camera vi ha fatto adesione, rilevando segnatamente che
l'imposizione separata senza alcuna deduzione di debiti successori
dell'importo ricevuto dall'assicurazione è senz'altro giustificata.
Con tempestivo ricorso di diritto pubblico per violazione dell'art. 4
Cost., A. impugna questa decisione, e chiede al Tribunale federale di
annullarla insieme con la tassazione.
Auszug aus den Erwägungen:
Considerato in diritto:
Erwägung 2
2.- Tra gli altri argomenti, la ricorrente sostiene che in virtù
del diritto civile anche il ricavo di una polizza di assicurazione sulla
vita del de cujus fa parte della successione, dalla quale, in virtù dell'
art. 15 LTS, debbono dedursi i debiti.
Questa tesi non è esatta. Contrariamente a quanto la ricorrente
sostiene, e conformemente a quanto asseriscono la CDT e l'ACC nelle
osservazioni al ricorso, la pretesa del beneficiario di una polizza di
assicurazione sulla vita, verificandosi il caso assicurato, non si fonda
sul diritto successorio, bensì sul diritto assicurativo. Trattasi di una
pretesa originaria, derivante direttamente dal contratto d'assicurazione e
sottratta - con riserva dell'azione di riduzione (art. 529 in comb. con
art. 476 CC) e dell'azione pauliana (art. 285 segg. LEF) - tanto agli
eredi, quanto ai creditori dello stipulante. Quando il beneficiario
è contemporaneamente erede ed è altresì una delle persone designate
dall'art. 85 LCA, egli conserva codesta pretesa anche in caso di
rinuncia all'eredità (DTF 57 II 215 segg.; W. KÖENIG, Schweizerisches
Privatversicherungsrecht, 3a ediz., pag. 434). Se nel contratto manca
invece la clausola beneficiaria, la prestazione cade nella successione:
essa compete coniuncta manu agli eredi come tali e garantisce quindi
i creditori del defunto (KÖENIG, op.cit., pag. 423; V. MONTEIL, Das
Objekt der Erbschafts- und Schenkungssteuer, pag. 139; cfr. anche ZBl 51
(1950), pagg. 80/81).
Erwägung 3
3.- Questa constatazione - come l'ACC ammette - non è però
di sufficiente ausilio per risolvere il problema dell'imposizione
fiscale di prestazioni assicurative. La soluzione di codesta questione
va ricercata nel diritto fiscale cantonale. Sotto riserva degli obblighi
che derivano dal diritto federale, segnatamente dall'art. 2 disp. trans. e
dall'art. 4 Cost., il legislatore cantonale è infatti libero, nella propria
legislazione fiscale, di scostarsi dalle nozioni e dalle soluzioni del
diritto civile federale: così, ad esempio, egli può adottare una nozione
di donazione diversa da quella dell'art. 239 CO, e considerare sotto il
profilo fiscale quale donazione anche quella fatta in adempimento di un
dovere morale, in deroga al cpv. 3 di quel disposto (cfr. P. PETERMANN,
L'imposition des assurances de personnes en Suisse, ASA 22 (1953/54),
pagg. 65 segg., in particolare, 90 segg., 94 segg.).
Erwägung 4
4.- La ricorrente assevera che l'art. 14 LTS intende unicamente
parificare alle donazioni le prestazioni derivanti da assicurazioni
concluse a favore di terzi, e precisare che per l'imposizione fa stato
la somma percepita dal beneficiario, non per avventura l'ammontare dei
premi pagati o il valore di riscatto della polizza. Essa ne deduce che,
per sapere se una deduzione di debiti sia in simile evenienza ammissibile,
occorre rifarsi alle ulteriori disposizioni della legge concernenti le
tasse di successione e donazione, e che queste impongono di tener conto
delle passività successorie.
La tesi della ricorrente trova conforto nel testo dell'art. 14 in
altre disposizioni della legge e nei materiali legislativi.
a) L'art. 14 parla generalmente di assicurazioni a favore di terzi,
e non specificamente di assicurazioni sulla vita. Esso si limita a
disporre che la somma percepita dal beneficiario soggiace alla tassa per le
donazioni. Dal testo dell'art. 14 è pertanto lecito unicamente dedurre che
il legislatore ticinese - indipendentemente dalla qualificazione giuridica
secondo il diritto civile di simili prestazioni derivanti da un contratto
di assicurazione - intende assimilarle ad una donazione fiscalmente
imponibile per l'intera somma percepita dal beneficiario della polizza
d'assicurazione. Contrariamente all'opinione delle istanze cantonali,
dal solo testo dell'art. 14 non è possibile invece trarre conclusioni
circa l'eventuale deducibilità dei debiti per il caso in cui - come nel
presente - il beneficiario di una polizza di assicurazione sulla vita,
considerato dalla legge fiscale quale donatario, sia nel contempo erede
o legatario del de cujus che l'ha stipulata.
b) Tale interrogativo è sciolto in modo chiaro dagli art. 9bis
e 9ter LTS. La prima di queste disposizioni prevede che in caso
di ripetute liberalità, la tassa sarà commisurata sul loro valore
complessivo, salva computazione dell'imposta già pagata sulle liberalità
precedenti. L'art. 9ter dal canto suo, precisa che per la determinazione
della tassa di successione fa stato il valore complessivo della
sostanza pertoccata all'erede o al legatario, compresi l'ammontare delle
assicurazioni sulla vita a loro favore e quello di precedenti liberalità,
salvo che esse risalgano nel tempo ad oltre dieci anni.
Risulta così chiaramente che il legislatore ticinese ha inteso
scostarsi, in materia di assicurazioni sulla vita stipulate dal de cujus,
dalla legislazione civile per più di un verso. Le prestazioni dovute
dall'assicurazione rientrano anzitutto nella successione, rispettivamente
nelle quote ereditarie oggetto dell'imposizione fiscale, non solo -
conformemente a quanto prescrive il diritto civile - nel caso in cui
manchi la designazione di un beneficiario (cfr. supra consid. 2 in fine),
ma anche, contrariamente a quanto dispone il diritto civile quando la
clausola beneficiaria esiste, ma concerne un erede o un legatario. In
secondo luogo, la prestazione dell'assicurazione - considerata come
donazione anche se non è tale civilmente (cfr. supra, consid. 3 in fine)
- s'aggiunge alla quota ereditaria o al legato anche nel caso in cui il
beneficiario l'avesse percepita anteriormente al decesso dell'assicurato.
c) Risultante dal testo chiaro dell'art. 9ter LTS, introdotto con
la novella del 24 novembre 1954, la soluzione adottata dal legislatore
ticinese trova d'altronde inequivocabile conferma nei lavori legislativi
inerenti a quella riforma, che ne spiegano il senso e lo scopo. Nel
messaggio del Consiglio di Stato al Gran Consiglio concernente
l'aggiunta degli art. 9bis e 9ter al testo unico delle leggi sulle tasse
di successione del 15 dicembre 1950 (v. verbali del Gran Consiglio,
Sessione ordinaria autunnale, 1953, pagg. 338/39), è detto infatti che la
riforma proposta si avverava necessaria per eliminare il rimprovero mosso
all'autorità fiscale di agire senza base legale allorquando essa procedeva
alla collazione - influente sull'aliquota applicabile e conseguentemente
sull'importo della tassa - "dell'intera sostanza pervenuta ad una persona
da parte del medesimo donante o de cujus". Vi si aggiungeva che - la tassa
essendo commisurata e percetta sulle singole quote (Erbanfallsteuer) e non
sulla massa ereditaria come tale (Erbschaftssteuer) - detta collazione
trovava la sua giustificazione nel "carattere stesso della tassa, che
secondo le teorie più moderne è considerata come tassa sull'accrescimento
di sostanza, basata cioè sull'arricchimento della persona, arricchimento
che deve pertanto esser inteso, ai fini della tassazione, nel suo
effettivo complesso". Vi si ribadiva inoltre che la riforma era intesa
ad impedire che, "attraverso la conclusione di atti fra vivi (dettata o
meno dall'intenzione di eludere il fisco)" si potessero conseguire dei
risparmi di tassa, o addirittura sfuggire ad ogni imposizione, in palese
disparità di trattamento "in confronto di coloro che ricevono in una sola
volta quanto loro destinato o spettante".
A proposito dell'art. 9ter, si precisava poi esplicitamente che il
nuovo disposto "prescrive la collazione, ai fini della determinazione
della tassa di successione, delle assegnazioni e liberalità fatte in vita
dal de cujus all'erede o al legatario, delle assicurazioni sulla vita
stipulate a loro favore e della quota ereditaria o legato". Per finire
si sottolineava che il principio della collazione è equo e risponde ai
moderni criteri della legislazione tributaria che considera "il soggetto
fiscale nel complesso della sua potenzialità economica, e vale ad evitare
i risparmi di tassa, dovuti sovente - forse nella maggior parte dei casi -
all'intenzione di eludere il fisco". Nel rapporto 17 novembre 1953 della
Commissione della legislazione al Gran Consiglio (v. verbali del Gran
Consiglio, Sessione ordinaria autunnale, 1953, pag. 340), le considerazioni
del Consiglio di Stato sono pienamente confermate. Il Gran Consiglio,
dal canto suo, adottò la novella senza discussione né sull'entrata in
materia, né sui singoli articoli, né sul complesso, e con l'immediata
adesione del Consiglio di Stato (v. verbali citati, pag. 296).
d) Il rifiuto delle autorità cantonali di ogni istanza di considerare
la situazione della ricorrente nel suo complesso - cioè di tener conto
della contemporanea qualità di erede di una successione oberata e di
beneficiaria di una polizza di assicurazione sulla vita del de cujus
- contravviene al testo chiaro della legge (DTF 93 I 6; 95 I 204;
96 I 9 consid. 2, 36 consid. 1; 97 I 352; 100 Ia 6, 468), è in palese
contrasto con le finalità perseguite dal legislatore ed è inficiata da una
contraddizione insanabile (DTF 91 I 207; 93 I 6; 94 I 12; 97 I 327). In
particolare, non è lecito scostarsi dalle nozioni del diritto civile
in materia di donazione, rispettivamente di contratto d'assicurazione,
e prevedere il cumulo di prestazioni successive ai fini dell'imposizione
fiscale, rispettivamente della maggiorazione del tasso d'imposta, da
un canto, ma procedere in modo diverso allorquando l'applicazione del
sistema prescelto comporta uno sgravio o l'esenzione (DTF 93 I 693).
L'argomento avanzato nell'impugnata decisione, per cui l'erede di una
successione oberata può rinunciare alla stessa, mantenendo integro il suo
diritto quale beneficiario dell'assicurazione, non cade in acconcio. Questa
situazione, infatti, non si è verificata nel caso concreto: la vedova
ha accettato l'eredità, ed ha liquidato i creditori col provento
dell'assicurazione. Avesse rinunciato all'eredità, sottraendosi così al
pagamento dei debiti successori, la ricorrente non avrebbe più dovuto
né potuto esser considerata erede, e nulla avrebbe impedito al fisco
di prelevare la tassa sulla prestazione dell'assicurazione, considerata
quale donazione ai sensi dell'art. 14 LTS.
Nel caso in esame, la deducibilità delle passività successorie dal
complesso formato degli attivi successori veri e propri e del versamento
dell'assicurazione in virtù della polizza è tassativamente prescritta
dall'art. 15 LTS.
e) Neppure il riferimento fatto di transenna dalla CDT alla decisione
della Steuerkommission del Cantone di Basilea-Città (pubblicata in ZBl
51/1950, pagg. 80/81) può modificare tale risultato, poiché i due casi
non sono totalmente equiparabili. La Commissione fiscale ha certo rilevato
che la legislazione basilese dichiarava soggette alla tassa di successione
le prestazioni derivanti da contratti di assicurazione sulla vita dovute
in virtù d'una clausola beneficiaria, ma, dalla decisione invocata, non
risulta affatto che le stesse prestazioni dovevano senz'altro aggiungersi,
sotto il profilo fiscale, al patrimonio successorio, risp. alla quota
ereditaria.
Entscheid:
Il Tribunale federale pronuncia:
In quanto ricevibile, il ricorso è accolto e la decisione impugnata
è annullata.