BGE 102 IA 418
102 Ia 418
60. Auszug aus dem Urteil vom 24. November 1976 i.S. E.-A. und M.-A. gegen
Staat Zürich und Verwaltungsgericht des Kantons Zürich Regeste
Schenkungssteuer; Art. 4 BV.
1. Auslegung eines Ehe- und Erbvertrags; Nacherbeneinsetzung? (E. 3.)
2. Im Kanton Zürich kann ein Erbauskauf ohne Verletzung von Art. 4
BV der Schenkungssteuer unterworfen werden (E. 4).
Sachverhalt
A.- E. K. A. war in erster Ehe verheiratet mit E. geb. X. Aus dieser
Ehe gingen zwei Töchter hervor, V., später verheiratet mit H. E., und C.,
später verheiratet mit G. M. E. A.-X. starb im Jahre 1968. Die beiden
Töchter schlugen den Nachlass aus, so dass das rund Fr. 211'000.--
betragende Vermögen der Verstorbenen auf den Ehemann überging.
Am 1. Mai 1969 ging E. K. A. eine zweite Ehe ein mit M. P. H. Die
Ehegatten schlossen am 30. April 1970 einen Ehe- und Erbvertrag. Sie
vereinbarten eine beschränkte Gütergemeinschaft im Sinne von Art. 237 ZGB,
wobei sie das eingebrachte Frauengut von Fr. 150'000.-- zu Sondergut
erklärten, das unter den Regeln der Gütertrennung stehe. Beim Ableben
eines der Ehegatten sollte das Gesamtgut dem überlebenden Teil zufallen,
abzüglich des güterrechtlichen Pflichtteils der Nachkommen von einem
Viertel. Für den Fall des Vorversterbens des Ehemannes verpflichtete sich
die Ehefrau erbvertraglich, für ihren ganzen Nachlass mit Ausnahme des
Sondergutes die Töchter des Ehemannes als Erbinnen einzusetzen, und zwar
V. zu 3/8 und C. zu 5/8.
E. K. A. starb am 16. Januar 1972. Am 10. bzw. 13. März 1972
schlossen die überlebende Ehefrau und die beiden Töchter einen partiellen
Erbteilungsvertrag. Nach diesem Vertrag schied Frau P. A.-H. als
Gesamteigentümerin der beiden im Nachlass befindlichen Liegenschaften in
E. und B. aus gegen eine Entschädigung im Betrage von Fr. 400'000.--,
während die Schwestern V. E.-A. und C. M.-A. Gesamteigentümerinnen
infolge Erbengemeinschaft blieben. Weiter wurde vereinbart, dass die
Witwe P. A.-H. und die beiden Töchter des Verstorbenen vom restlichen
Nachlass Quoten von je einem Drittel erhalten sollten. Daneben wurde
das Sondergut von Frau A.-H. im Betrage von Fr. 150'000.-- ausdrücklich
anerkannt. In einer weiteren Bestimmung verzichteten sowohl V. E.-A. als
auch C. M.-A. auf die im Ehe- und Erbvertrag der Eheleute A.-H.
vom 30. April 1970 vorgesehene Einsetzung als Erben am künftigen Nachlass
ihrer Stiefmutter.
Am 9. Dezember 1975 erliess die Finanzdirektion des Kantons Zürich
eine Verfügung betreffend Erbschafts- und Schenkungssteuern. Ausgangspunkt
der Berechnungen bildete das Gesamtvermögen des verstorbenen E. K. A., das
unter Mitberücksichtigung der Vorbezüge der beiden Töchter Fr. 1'881'778.40
betrug. Weiter wurde festgestellt, für die Erbschaftssteuerveranlagung
seien nur die durch Ehe- und Erbvertrag festgelegten Ansprüche der
Beteiligten massgebend; abweichende Vereinbarungen seien nach der
Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtes in Erbschaftssteuerverfahren
unbeachtlich. Auf Grund dieser Erwägung stellte die Finanzdirektion fest,
es hätten beim Ableben von E. K. A. erhalten:
- die Ehefrau P. A.-H. 3/4 des
Gesamtvermögens = Fr. 1'411'333.80;
- die Tochter V. E.-A. die Hälfte
des güterrechtlichen Pflichtteils = 1/8 des
Gesamtvermögens = Fr. 235'222.30;
- die Tochter C. M.-A. die Hälfte
des güterrechtlichen Pflichtteils = 1/8 des
Gesamtvermögens = Fr. 235'222.30.
Von diesen Beträgen ausgehend wurden die von den beiden Töchtern
zu entrichtenden Erbschafts- und Schenkungssteuern (letztere für die
Vorempfänge) ermittelt. Die Witwe ist nach zürcherischem Recht von der
Erbschaftssteuer befreit.
In einem zweiten Abschnitt ihrer Verfügung stellte die Finanzdirektion
fest, V. E.-A. und C. M.-A. hätten durch den Erbteilungsvertrag vom
10. März 1972 von ihrer Stiefmutter zusätzliche Leistungen erhalten,
indem ihr Anteil am Gesamtgut von zusammen 1/4 (güterrechtlicher
Pflichtteil) auf zusammen 2/3 erhöht worden sei. Die Differenz von 5/12
des Gesamtgutes von Fr. 1'881'778.40 = Fr. 784'074.40 unterliege als
Erbauskauf der Schenkungssteuer. Diese Schenkungssteuer wurde in Anwendung
des zürcherischen Steuerrechtes und unter Berücksichtigung eines nach den
Grundsätzen über die interkantonale Steuerausscheidung auf den Kanton
St. Gallen entfallenden Anteils für V. E.-A. und für C. M.-A. auf je
Fr. 58'422.-- festgesetzt.
V. E.-A. und C. M.-A. erhoben beim Verwaltungsgericht des Kantons
Zürich Rekurs mit dem Antrag, die Schenkungssteuer im Betrage von
je Fr. 58'422.-- sei aufzuheben. Das Verwaltungsgericht wies den
Rekurs mit Entscheid vom 19. Mai 1976 ab. Hiegegen führen V. E.-A. und
C. M.-A. staatsrechtliche Beschwerde wegen Willkür im Sinne von Art. 4
BV. Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab u.a. aus folgenden
Auszug aus den Erwägungen:
Erwägungen:
Erwägung 3
3.- Die Beschwerdeführerinnen fechten die Besteuerung des ihnen
über den güterrechtlichen Pflichtteil hinaus zugekommenen Anteils von
zusammen 5/12 des Gesamtgutes unter anderem deshalb als willkürlich an,
weil ihnen diese Quote nicht von ihrer Stiefmutter zugewendet worden,
sondern direkt aus dem Nachlass ihres Vaters zugekommen sei; es handle
sich um den vorverschobenen Bezug einer Nacherbschaft.
a) Es ist verständlich, dass die Beschwerdeführerinnen die fraglichen
Vermögenszugänge in der Höhe von je der Hälfte von 5/12 des Gesamtgutes als
vorverschobenen Bezug einer Nacherbschaft ihres Vaters darstellen möchten.
Gemäss dem zürcherischen Gesetz über die Erbschafts- und Schenkungssteuer
kommen nämlich für Erbschaften und Schenkungen die nämlichen Sätze
zur Anwendung, jedoch wird je nach dem zwischen dem zuwendenden und dem
Zuwendungsempfänger bestehenden Verwandtschaftsgrad stark differenziert. So
haben die Nachkommen des Erblassers oder Schenkers nur die einfache Steuer
zu entrichten, die Stiefkinder dagegen den vierfachen Betrag. Wären die
fraglichen Beträge tatsächlich letztwillige Zuwendungen des E. K. A. an
seine Töchter, so würde sich somit der von diesen geschuldete Steuerbetrag
auf einen Viertel reduzieren.
Indessen widerspricht es der neueren Lehre, eine Klausel, wonach
der durch Ehevertrag begünstigte überlebende Ehegatte verpflichtet wird,
seinerseits eine letztwillige Verfügung zugunsten eines Dritten zu treffen,
ohne Weiteres als Nacherbeneinsetzung auf den Überrest zu betrachten. Die
Nacherbeneinsetzung unterscheidet sich von der Nennung einer zweiten
Person, welche der Erbe seinerseits zum Erben seines dannzumaligen
Nachlasses einsetzen soll. Insbesondere fällt im letzteren Fall die
behördliche Inventaraufnahme im Sinne von Art. 490 Abs. 1 ZGB weg,
die sonst, im Unterschied zur Sicherstellungspflicht, nicht wegbedungen
werden kann. Sodann ist der Erbe völlig frei, das ererbte Vermögen nach
seinem Willen zu verwenden, insbesondere auch unentgeltliche Verfügungen
zu treffen, was beim Vorerben zum mindesten nicht unbestritten ist
(vgl. Komm. ESCHER, N. 11 zu Art. 487 ZGB; PETITJEAN, Erbvertrag unter
Ehegatten und Nacherben, in SJZ 66/1970, S. 358/359; L. GIACOMETTI, Die
Nacherbeneinsetzung als Verfügungsart im Erbvertrag, Zürcher Diss. 1972,
S. 48-56; s. auch BGE 100 II 93 ff.). Giacometti legt unter Berufung auf
das Vertrauensprinzip in einleuchtender Weise dar, weshalb Bestimmungen
der fraglichen Art gerade dann, wenn sie sich in Erbverträgen und nicht
in Testamenten finden, im Zweifel nicht als Nacherbeneinsetzung gedeutet
werden dürfen (aaO S. 50).
b) Betrachtet man unter diesen Gesichtspunkten den Ehe- und Erbvertrag
der Eheleute A.-H. vom 30. April 1970 genauer, so findet sich darin
kein Hinweis darauf, dass eine Nacherbeneinsetzung gewollt gewesen
wäre. Neben den dargelegten allgemeinen Überlegungen spricht gegen diese
Annahme, dass die Vertragschliessenden zweifellos juristisch beraten
waren, mindestens durch den beurkundenden Notar, vermutlich aber auch
vorgängig durch den als Willensvollstrecker beider Ehegatten in Aussicht
genommenen Anwalt. Notar und Anwalt musste der Unterschied zwischen einer
Nacherbeneinsetzung und einer blossen Verpflichtung der überlebenden
Ehefrau, die Töchter des Ehemannes ihrerseits als Erbinnen einzusetzen,
sehr wohl bekannt sein. Wenn die Eheleute A.-H. trotz Beratung durch
fachkundige Personen darauf verzichtet haben, den Ausdruck "Nacherben"
zu verwenden, so lässt sich hieraus schliessen, dass sie eben keine
Nacherbeneinsetzung vornehmen wollten, gerade um Frau P. A.-H. in ihren
Rechten an den ihr zukommenden drei Vierteln des Gesamtgutes in keiner
Weise einzuschränken. In diesem Punkt unterscheidet sich der vorliegende
Sachverhalt deutlich von demjenigen, der dem bundesgerichtlichen Urteil
vom 23. Januar 1957 i.S. H.-T. (ASA 27 S. 190) zugrundelag, auf das
sich die Beschwerdeführerinnen berufen. Das Verwaltungsgericht ist daher
jedenfalls nicht in Willkür verfallen, wenn es davon ausgegangen ist,
die Beschwerdeführerinnen hätten die fraglichen 5/12 des Gesamtgutes
nicht unter dem Titel einer vorausbezogenen Nacherbschaft erhalten.
Erwägung 4
4.- Die übrigen Beanstandungen der Beschwerdeführerinnen richten sich
gegen die Annahme des Verwaltungsgerichtes, 5/12 des Gesamtgutes seien
ihnen schenkungshalber überlassen worden. Zur Stützung ihrer Auffassung
machen sie vor allem geltend, es liege deshalb keine unentgeltliche
Leistung vor, weil der Ehe- und Erbvertrag der Eheleute A.-H. anfechtbar
gewesen wäre und P. H.-H. durch die Überlassung der genannten Quote
dem Risiko eines Anfechtungsprozesses habe entgehen wollen. Weiter
wird ausgeführt, P. A.-H. habe für ihre Zuwendung eine Gegenleistung
empfangen. Was sie hiefür vorbringen, schlägt indessen nicht durch.
a) Ehe- und Erbverträge nach Art des vorliegenden verstossen an
sich keineswegs gegen die guten Sitten, jedenfalls dann nicht, wenn sie
nicht unmittelbar vor dem voraussehbaren Ableben des einen Ehepartners
geschlossen werden und aus diesem Grunde überhaupt keine Wirkungen unter
Lebenden mehr zu erzeugen vermögen. Es besteht Einmütigkeit darüber,
dass beim Güterstand der Gütergemeinschaft die Ansprüche der Nachkommen
ausschliesslich durch Art. 226 Abs. 2 ZGB geschützt werden. Diese
Bestimmung sichert ihnen den sogenannten güterrechtlichen Pflichtteil
von einem Viertel des Gesamtgutes, der an die Stelle des erbrechtlichen
Pflichtteils tritt (Komm. LEMP, N. 24 zu Art. 226 ZGB; Komm. TUOR, N. 7 der
Vorbemerkungen zu den Art. 522-533 ZGB; CAVIN, Régime matrimonial et droit
de succession, in: Mélanges F. Guisan, Lausanne 1950, S. 9, 12 und 21).
b) Als anfechtbar betrachten die Beschwerdeführerinnen den Ehe- und
Erbvertrag A.-H. deshalb, weil sie nach dem am 17. Juni 1968 erfolgten Tode
ihrer leiblichen Mutter auf ihren Pflichtteil an deren Nachlass zugunsten
des Vaters verzichtet hätten, wofür ihnen dieser für den Zeitpunkt seines
Ablebens eine Begünstigung in Aussicht gestellt habe. Indessen handelte
es sich damals nicht um einen Verzicht gegen anderweitige Leistungen
oder gegen bestimmte, fixierte Zusicherungen, also um einen Erbauskauf,
sondern um einen einseitigen, von jeder Bedingung freien Erbverzicht
(vgl. Verfügung des Einzelrichters in nichtstreitigen Rechtssachen des
Bezirksgerichtes Meilen vom 24. September 1968). Worin unter diesen
Umständen ein Grund zur Anfechtung des später geschlossenen Ehe- und
Erbvertrages der Eheleute A.-H. erblickt werden könnte, wird von den
Beschwerdeführerinnen nicht näher dargetan und ist nicht ersichtlich. Die
Berufung der Beschwerdeführerinnen auf die Rechtsprechung, wonach Verträge
zwischen Erben, die der Behebung von Zweifeln an Bestand oder Umfang
eines Erbanspruches dienten, steuerrechtlich zu berücksichtigen seien
(RB VG 1966 Nr. 64), erweist sich damit als unbegründet.
c) Der Verzicht auf den Pflichtteil am Nachlass ihrer leiblichen
Mutter wird von den Beschwerdeführerinnen auch dafür angerufen, dass
die Zuwendung von Frau P. A.-H. an sie mindestens in gleichem Umfange
in Erfüllung einer sittlichen Pflicht und damit nicht unentgeltlich
erfolgt sei. Sie verweisen in diesem Zusammenhang auf ein Urteil des
zürcherischen Verwaltungsgerichtes vom 7. September 1967 (RB 1967
Nr. 38). Auch hier liegt indessen in tatbeständlicher Hinsicht ein nicht
unwesentlicher Unterschied vor. In jenem veröffentlichten Urteil ging
es darum, ob Personen, die früher zugunsten des nachmaligen Erblassers
auf ihren Pflichtteil verzichtet hatten, nach dem Tode des Begünstigten
zur Erbschaftssteuer heranzuziehen seien, wenn und soweit ihnen die dem
Pflichtteil entsprechenden Beträge durch letztwillige Verfügung wieder
zugewendet würden. In diesem Zusammenhang erklärte das Verwaltungsgericht,
die Verfügung sei in Erfüllung einer sittlichen Pflicht zum Ausgleich
früherer Aufwendungen erfolgt und daher steuerfrei. Der Sachverhalt
liesse sich also mit dem vorliegenden vergleichen, wenn es um Zuwendungen
von E. K. A. an seine Töchter ginge, da diese zu seinen Gunsten auf
den Pflichtteil am Nachlass ihrer Mutter verzichtet hatten. Hier geht
es jedoch um etwas anderes, nämlich um eine Zuwendung zu Lebzeiten
seitens von Frau P. A.-H., zu deren Gunsten die Beschwerdeführerinnen
nie auf einen Erbanspruch verzichtet hatten; denn am Ehe- und Erbvertrag
vom 30. April 1970 waren sie nicht beteiligt, so dass der Zusammenhang
zwischen dem Erbverzicht der Beschwerdeführerinnen und dem güterrechtlichen
Vermögenserwerb durch P. A.-H. als recht locker erscheint. Unter diesen
Umständen kann nicht gesagt werden, das Verwaltungsgericht sei dadurch,
dass es von seinem eigenen zitierten Entscheid abgewichen sei, geradezu in
Willkür verfallen, obschon sich wohl auch die abweichende Betrachtungsweise
hätte vertreten lassen.
d) Gegen die Besteuerung auf Grund der angefochtenen Verfügung wird
weiter eingewendet, Frau P. A.-H. habe nicht die Absicht gehabt, ihre
Stieftöchter zu beschenken. Ohne den Nachweis eines Schenkungswillens
sei aber zivil- und steuerrechtlich eine Schenkung nicht denkbar.
Der Schenkungssteuer unterliegen grundsätzlich nur unentgeltliche
Zuwendungen. Im vorliegenden Falle haben die Beschwerdeführerinnen über
ihren gesetzlichen Anspruch am Gesamtgut hinaus zusätzlich 5/12 davon
erhalten, wogegen sie auf die im Ehe- und Erbvertrag ihres Vaters mit
Frau P. A.-H. enthaltene Erbeinsetzung auf den dereinstigen Nachlass
ihrer Stiefmutter verzichteten. Sie erblicken hierin eine Gegenleistung,
welche die Unentgeltlichkeit ausschliesse.
Die Vereinbarung zwischen den Beschwerdeführerinnen und Frau
P. A.-H. ist als Erbauskauf zu betrachten. Ein solcher liegt nicht nur vor,
wenn ein Erbe gegen Entgelt auf sein gesetzliches Erbrecht verzichtet,
sondern er kann auch den Verzicht auf eine erbvertragliche Begünstigung
zum Gegenstand haben (Komm. ESCHER, N. 5 zu Art. 495 ZGB). Die Kantone
behandeln den Erbauskauf steuerlich unterschiedlich. Erheben sie eine reine
Erbschaftssteuer, so erscheint die Besteuerungsmöglichkeit des Erbauskaufs
als fraglich. Sie dürfte nur gegeben sein, wenn das Gesetz auch Vorempfänge
ausdrücklich der Steuerpflicht unterstellt. In gewissen Kantonen wird die
Auskaufsumme der Schenkungssteuer unterworfen (vgl. die Zusammenstellung
bei MONTEIL, Das Objekt der Erbschafts- und Schenkungssteuern in der
Schweiz, S. 127 ff.). Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich hat sich
dieser Praxis angeschlossen (RB 1972 Nr. 53). Sein Standpunkt erscheint
jedenfalls als vertretbar. Vermögensanfälle infolge Erbgangs und solche
infolge Zuwendung unter Lebenden werden nach dem zürcherischen Gesetz
über die Erbschafts- und Schenkungssteuer gleichermassen belastet. Die
Gegenleistung, auf welche die ausgekauften Erben verzichteten, wäre
somit, wenn sie überhaupt zur Ausrichtung gelangt wäre, nach dem
nämlichen Gesetz und zu den nämlichen Ansätzen besteuert worden. Es
wäre deshalb kaum folgerichtig, den Vorempfang im Hinblick auf eine
nach Zeit und Umfang unbestimmte, jedenfalls aber bei Fälligkeit mit
der Erbschaftssteuer belastete Gegenleistung von der Steuerpflicht
auszunehmen. Dem Verwaltungsgericht kann daher keine Willkür zur Last
gelegt werden, wenn es Auskaufsbeträge wie gewöhnliche Vorempfänge
der Schenkungssteuerpflicht unterstellt. Bei dieser Sachlage erübrigt
es sich, die Frage nach dem Schenkungswillen näher zu untersuchen, der
nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtes (BGE 65 I 211 f.; 98 Ia 263)
in anderen, nicht derart ausschliesslich mit dem Erbrecht verknüpften
Fällen von Zuwendungen unter Lebenden Voraussetzung für die Erhebung einer
Schenkungssteuer bildet. Bemerkt sei lediglich, dass es im vorliegenden
Falle kaum willkürlich wäre, den Schenkungswillen zu bejahen, musste
es Frau P. A.-H. doch klar sein, dass sie den Beschwerdeführerinnen
Werte zukommen liess, auf welche diese sonst nur eventuell und nur in
unbestimmtem Betrage Anspruch gehabt hätten.
Bei den auf dem Spiele stehenden erheblichen Beträgen darf
wohl auch vorausgesetzt werden, dass sie sich vor Unterzeichnung
des Erbteilungsvertrages durch den von ihrem Ehemann eingesetzten
Willensvollstrecker oder durch einen anderen Juristen über die Rechtslage
hat orientieren lassen. Welche Motive sie schliesslich bewogen haben,
diesem Vertrag zuzustimmen, ist nicht erheblich. Namentlich darf Schenkung
nicht mit Wohltätigkeit verwechselt werden; man kann durchaus auch eine
Schenkung vornehmen, um sich Ärger oder andere Unannehmlichkeiten zu
ersparen.