BGE 102 IA 342
102 Ia 342
49. Auszug aus dem Urteil vom 13. Oktober 1976 i.S. X. und Y. gegen
Stadtrat Luzern und Verwaltungsgericht des Kantons Luzern Regeste
Art. 4 BV. Grundstückgewinnsteuer. Wirtschaftliche Betrachtungsweise.
Es ist willkürlich, bei der Bestimmung des Zeitpunktes der
Gewinnrealisierung zwar anzunehmen, jemand habe die wirtschaftliche
Verfügungsmacht über ein Gebäude, nicht aber über den dazu gehörenden
Boden.
Sachverhalt
A.- Mit "Mietvertrag und Vorvertrag zum Abschluss eines Kaufvertrages"
vom 29. Juli 1968 verpflichteten sich X. und Y., auf einem Grundstück
in Luzern ein den Zwecken der Z. AG dienendes Geschäfts- und Bürohaus
zu erstellen. Die Z. AG verpflichtete sich, die betreffenden Bauten zu
mieten und innert der zunächst auf zehn Jahre seit Fertigstellung der
ersten Baute vereinbarten Mietdauer zu Eigentum zu erwerben. Der von
der Z. AG zu entrichtende Mietzins wurde auf 7% der Gesamtanlagekosten
festgesetzt. X. und Y. behielten sich das Recht vor, die Parzelle mit
den darauf erstellten Bauten unter Überbindung des Mietvertrags mit der
Z. AG an einen Dritten zu veräussern, wobei der Z. AG während der ganzen
Mietdauer ein Vorkaufsrecht hieran eingeräumt wurde. Am 3. November 1971
schlossen X. und Y. mit einer Generalunternehmung einen Werkvertrag über
die Erstellung des für die Z. AG bestimmten Geschäftshauses ab, welcher
seitens der Z. AG zum Zeichen ihrer zustimmenden Kenntnisnahme ebenfalls
unterzeichnet wurde.
Mit Kaufvertrag vom 3. August 1973 und Grundbuch-Eintrag vom
18. September 1973 veräusserten X. und Y. das fragliche Grundstück an
die Z. AG zu einem Verkaufspreis von Fr. 31'881'274.--.
Im Einspracheverfahren legte der Stadtrat von Luzern den
steuerpflichtigen Grundstückgewinn mit Fr. 6'518'811.-- fest, wobei sowohl
für die Bestimmung des massgebenden Veräusserungspreises (Fr. 6'632'300.--)
wie des Anlagewertes (Fr. 35'630.--) die Bauerstellungskosten
(Fr. 25'248'974.--) in Abzug gebracht wurden. Da der steuerpflichtige
Grundstückgewinn damit mehr als 200% des Anlagewertes betrug, wurde
der Steuersatz von 25% zur Anwendung gebracht (§ 22 des luzernischen
Gesetzes über die Grundstückgewinnsteuer vom 31. Oktober 1961 GGStG),
was einen Betrag von Fr. 1'629'702.75 und nach Abzug von 35% oder Fr.
570'395.95 für höchstanrechenbare Eigentumsdauer (§ 24 Abs. 1 GGStG)
eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 1'059'306.80 ergab.
Die gegen diesen Einspracheentscheid erhobene Beschwerde wies das
Verwaltungsgericht des Kantons Luzern mit Urteil vom 9. Januar 1976 ab. In
seiner Begründung ging das Verwaltungsgericht davon aus, die Gesamtheit
der tatsächlichen Verhältnisse zeige, dass faktisch nur der Boden an
die Z. AG verkauft worden sei, während das Gebäude von der Käuferin
erstellt worden sei. Nach der in § 3 Ziffer 2 GGStG vorgesehenen
wirtschaftlichen Betrachtungsweise gelte als Handänderung auch die
Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein Grundstück. Diese
Betrachtungsweise gelte auch dann, wenn ein Bestandteil eines Grundstücks
die Hand nicht wechsle. Ferner sei die zivilrechtliche Gestaltung der
Verhältnisse für die Besteuerung deshalb nicht massgeblich, weil sie auf
eine Steuerumgehung abziele. Es rechtfertige sich daher, der Berechnung
des Grundstückgewinns nur die Übereignung des Bodens zugrunde zu legen.
Mit staatsrechtlicher Beschwerde wegen Verletzung von Art. 4
BV beantragen X. und Y. die Aufhebung des Urteils des luzernischen
Verwaltungsgerichts. Zur Begründung wird im wesentlichen geltend gemacht,
es sei willkürlich, für die Frage der Verwirkung des Steueranspruchs (§
33 GGStG) auf die zivilrechtlichen Verhältnisse abzustellen, bei der
Ermittlung des Grundstückgewinns dagegen von einer wirtschaftlichen
Betrachtungsweise auszugehen. Ferner sei die Aufspaltung in Boden
und Baute, die zur Ausklammerung der Bauerstellungskosten beim
Veräusserungspreis wie auch beim Anlagewert und zur Verlegung des ganzen
Grundstückgewinns auf den Boden allein geführt habe, willkürlich.
Auszug aus den Erwägungen:
Aus den Erwägungen:
Erwägung 1
1.- Während die Beschwerdeführer die Auffassung vertreten, bei der
Berechnung der von ihnen zu entrichtenden Grundstückgewinnsteuer seien
die Bauerstellungskosten in der unbestrittenen Höhe von Fr. 25'248'974.--
in die Anlageberechnung einzubeziehen, hat das Verwaltungsgericht die vom
Stadtrat vorgenommene Ausklammerung der Bauerstellungskosten sowohl beim
Veräusserungspreis wie auch beim Anlagewert, die zu einer Berechnung der
Grundstückgewinnsteuer allein aufgrund der Übereignung des Bodens führt,
geschützt. Grundlage für diese Ausklammerung der Bauerstellungskosten war
die Überlegung, "dass faktisch nur der Boden an die Z. AG verkauft und
das Gebäude von der Z. AG erstellt worden ist". Das Verwaltungsgericht
ging davon aus, in Wirklichkeit habe die Z. AG hinsichtlich des für sie
erstellten Gebäudes die Stellung einer Bauherrin inne gehabt, indem sie
bei der Planung des Gebäudes mitgewirkt, die Pläne unterschrieben und
für die Bauphase die gleichen Rechte wie ein Bauherr gehabt habe.
Selbst wenn jedoch die Z. AG diese Einflussmöglichkeiten auf den Bau
hatte, war sie zivilrechtlich Käuferin des für sie überbauten Grundstücks
mit Einschluss des darauf erstellten Gebäudes. Nicht nur lautete
die Beschreibung des Kaufgegenstandes des mit den Beschwerdeführern
abgeschlossenen Kaufvertrages vom 3. August 1973 ausdrücklich auf ein
"Geschäftshaus mit Einstellhalle", sondern es liegt sachenrechtlich auch
kein Grund vor, der eine Abweichung von dem in Art. 667 ZGB verankerten
Akzessionsprinzip erlauben würde. Eine Aufspaltung in Boden und Baute ist
somit nur möglich, wenn anstelle der zivilrechtlichen eine wirtschaftliche
Betrachtungsweise tritt. Das Verwaltungsgericht hat sich denn auch für
die Beurteilung der Übertragung des betreffenden Grundstücks ausdrücklich
zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise bekannt.
Demgegenüber hat das Verwaltungsgericht zur Beantwortung der Frage
der Verwirkung des Steueranspruchs gemäss § 33 GGStG ausschliesslich auf
den Kaufvertrag vom 3. August 1973 abgestellt und demgemäss festgestellt,
die vom Stadtrat am 4. April 1974 bzw. am 11. Juli 1974 vorgenommene
Steuerveranlagung sei rechtzeitig vorgenommen worden.
Die Beschwerdeführer machen geltend, dieses Vorgehen sei willkürlich,
da es nicht angehe, für die Frage der Verwirkung des Rechts auf
Steuerfestsetzung den Fall zivilrechtlich, für die Ermittlung des
Grundstückgewinns dagegen wirtschaftlich zu betrachten. Sie verweisen
darauf, das aus Art. 4 BV fliessende, allgemeine Verbot Widersprüchlichen
Verhaltens enthalte auch ein Verbot des Methodendualismus in dem Sinne,
dass die Steuerbehörden nicht die wirtschaftliche Betrachtungsweise
bald anwenden und bald ablehnen dürften, je nachdem sich dies
zugunsten des Fiskus auswirke oder nicht (vgl. IMBODEN/RHINOW,
Verwaltungsrechtsprechung, 5. Aufl., Nr. 26, Ziff. V, S. 168 f.). Das
Verwaltungsgericht bestreitet den Vorwurf des Methodendualismus mit der
Begründung, es habe sowohl hinsichtlich der Frage der Verwirkung des Rechts
auf Steuerfestsetzung als auch hinsichtlich der Übertragung des Grundstücks
auf den Kaufvertrag vom 3. August 1973 abgestellt. Gegenstand dieses
Kaufvertrags war jedoch nach der Auffassung des Verwaltungsgerichts nur der
Boden, während das Gebäude von der Z. AG selbst erstellt worden sei. Wenn
aber nach dieser Darstellung die Z. AG auf Grund des Mietvertrags und
Vorvertrags vom 29. Juli 1968 von Anfang an wirtschaftliche Eigentümerin
des Gebäudes geworden ist, so ist schwer einzusehen, weshalb nicht
die gleiche Betrachtungsweise auch für das Grundstück gelten soll, auf
welchem das Gebäude erstellt worden ist. Ob darin ein Methodendualismus
zu erblicken ist, kann offen bleiben, da der angefochtene Entscheid der
Rüge der Willkür ohnehin nicht standhält.
Erwägung 2
2.- Gemäss § 7 GGStG gilt als Grundstückgewinn der Mehrbetrag des
Veräusserungswertes gegenüber dem Anlagewert des Grundstücks, wobei
gemäss § 17 der Veräusserungswert gleich dem Veräusserungspreis ist,
vermindert um die gesetzlichen Abzüge. Während unbestrittenermassen
der Veräusserungspreis mit Fr. 31'881'274.-- einzusetzen ist, besteht
Uneinigkeit über die zu berücksichtigenden Anlagekosten. Als solche hat
der Stadtrat in seinem Einspracheentscheid vom 11. Juli 1974 nur die
Landerwerbskosten mit Fr. 35'630.-- eingesetzt. Die Beschwerdeführer
bestreiten die Höhe dieses Betrages nicht, machen jedoch geltend, es sei
willkürlich, in die Anlagekosten nicht auch die Bauerstellungskosten in
der unbestrittenen Höhe von Fr. 25'248'974.-- einzubeziehen.
Die namhafte Differenz im Steuerbetrag, je nachdem ob die
Bauerstellungskosten ausgeklammert werden oder nicht, ergibt sich daraus,
dass bei Ausklammerung der Bauerstellungskosten der steuerpflichtige
Grundstückgewinn mehr als 200% des Anlagewertes beträgt, was gemäss §
22 GGStG zur Anwendung des maximalen Steuersatzes von 25% führt.
Gemäss § 3 Ziffer 2 GGStG gilt als Handänderung auch "die Übertragung
der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein Grundstück". Als Beispiel
nennt diese Gesetzesbestimmung die Veräusserung von Anteilsrechten
an einer Immobiliengesellschaft. Als weitere Fälle der Übertragung
der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein Grundstück kommen zum
Beispiel in Frage die Begründung eines frei übertragbaren Kaufsrechts
sowie die Einräumung eines selbständigen und dauernden, in das Grundbuch
aufzunehmenden Baurechts (vgl. E. BLUMENSTEIN, System des Steuerrechts,
3. Aufl. 1971, S. 168; IMBODEN/RHINOW, aaO, Nr. 26, Ziff. II e,
S. 167). Das luzernische GGStG sieht somit (im Gegensatz zum luzernischen
Gesetz betreffend die Handänderungsgebühren vom 30. November 1897,
vgl. BGE 99 Ia 459 ff., 464 E. 3b) die wirtschaftliche Betrachtungsweise
ausdrücklich vor. Voraussetzung ist jedoch, dass die wirtschaftliche
Verfügungsmacht über ein Grundstück übertragen wird. Nicht notwendig
ist dagegen das Vorliegen der Absicht einer Steuerumgehung, da unter dem
Gesichtspunkt von Art. 4 BV die wirtschaftliche Betrachtungsweise auch in
Fällen erlaubt sein kann, in denen die Absicht einer Steuerumgehung fehlt
(vgl. BGE 99 Ia 464 f. E. 3b; IMBODEN/RHINOW, aaO, Nr. 26, Ziff. II b,
S. 166).
Im vorliegenden Fall wurde der Z. AG mit Kaufvertrag vom 3. August
1973, der Anlass zur Erhebung der Grundstückgewinnsteuer war, die Parzelle
Nr. 3557 mit Einschluss der darauf erstellten Baute verkauft. Während
die wirtschaftliche Betrachtungsweise für Fälle entwickelt wurde,
wo ein Grundstück zwar nicht rechtlich, so doch wirtschaftlich die
Hand wechselt, sollen im vorliegenden Fall mit der wirtschaftlichen
Betrachtungsweise die Erstellungskosten der Baute aus der Berechnung
des Anlagewertes ausgeklammert werden, da die Baute wirtschaftlich die
Hand gar nicht gewechselt habe. Für diesen Fall sieht das luzernische
GGStG die wirtschaftliche Betrachtungsweise nicht vor. Es ist deshalb
dieselbe Zurückhaltung am Platze, wie wenn das Gesetz die wirtschaftliche
Betrachtungsweise überhaupt nicht ausdrücklich zulassen würde (vgl. BGE
99 Ia 465 E. 3b). Zu berücksichtigen ist ferner, dass das luzernische
GGStG für den vorliegenden Fall, der dadurch gekennzeichnet ist, dass
ein Grundstück nach sehr langer Besitzesdauer kurz vor seinem Verkauf
überbaut wird, keine Regelung enthält. Wenn Steuergesetze grundsätzlich
keiner extensiven Auslegung zugänglich sind (vgl. E. BLUMENSTEIN, aaO,
S. 21), so dürfen allfällige Lücken auch nicht ohne Vorliegen triftiger
Gründe auf dem Wege einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise geschlossen
werden (BGE 99 Ia 463 f.).
Erwägung 3
3.- Das Verwaltungsgericht hat die Ausklammerung der
Bauerstellungskosten bei der Berechnung des Anlagewertes mit der Begründung
geschützt, wirtschaftlich sei das Gebäude von der Z. AG erstellt worden,
so dass "faktisch" nur der Boden verkauft worden sei. Diese Auffassung
stützt sich auf die Überlegung, in Wirklichkeit sei der Z. AG und
nicht den Beschwerdeführern die Stellung eines Bauherrn zugekommen. Die
Beschwerdeführer beanstanden diese Feststellung als willkürlich und machen
geltend, bei dieser Betrachtungsweise bleibe unberücksichtigt, dass die
Finanzierung der Baute vollständig durch die Beschwerdeführer und nicht
durch die Z. AG erfolgt sei, dass der Z. AG mit dem "Mietvertrag und
Vorvertrag zum Abschluss eines Kaufvertrages" vom 29. Juli 1968 nur ein
illimitiertes Vorkaufsrecht an dem betreffenden Grundstück eingeräumt
worden sei, dass die Beschwerdeführer gemäss dem Vertrag vom 29. Juli
1968 berechtigt waren, das in Frage stehende Grundstück mit der darauf
erstellten Baute unter Überbindung des Mietvertrages mit der Z. AG zu
veräussern und dass die Z. AG auf dem Werkvertrag der Beschwerdeführer
mit der Generalunternehmung nur ihre zustimmende Kenntnisnahme bestätigte.
Zur Beantwortung der Frage, ob mit dem Kaufvertrag vom 3. August
1973 wirtschaftlich nur der Boden verkauft wurde, die Baute aber
von der Z. AG selbst erstellt worden war, ist die Finanzierung der
Überbauung von wesentlicher Bedeutung. Gemäss Ziffer 2.11 des zwischen
den Beschwerdeführern und der Generalunternehmung abgeschlossenen
Werkvertrages war es Sache der Bauherrschaft, den Baukredit auf eigene
Kosten zu beschaffen. Ferner war die Zahlung des Werkpreises gemäss
Ziffer 3 dieses Vertrags Sache der Bauherrschaft, wobei als Bauherr nur
die Beschwerdeführer den Vertrag unterschrieben, und die Mitunterzeichnung
der Z. AG als Mieterin als Zeichen ihrer zustimmenden Kenntnisnahme, nicht
als Mitverpflichtung ausgelegt werden kann. Von der Pflicht abgesehen, das
Grundstück innerhalb der Dauer des Vertrages vom 29. Juli 1968 zu kaufen,
war die Z. AG bis zum Abschluss dieses Kaufvertrages in finanzieller
Hinsicht nur zur Zahlung des Mietzinses verpflichtet. Gemäss Ziffer 6
lit. c.cc des Vertrages vom 29. Juli 1968 war der Kaufpreis erst bei
Beurkundung des Kaufvertrages (Hauptvertrages) in bar zu zahlen, während
Nutzen und Gefahr ebenfalls erst mit Abschluss des Hauptvertrages auf
die Käuferin übergehen sollten (Ziff. 6 lit. c.aa). Im weiteren hatte die
Z. AG bis zum käuflichen Erwerb des Grundstücks auch keine Möglichkeit,
dasselbe oder das Bauwerk oder Teile davon an Dritte zu veräussern oder zu
belasten. Unter diesen wesentlichen Gesichtspunkten der Finanzierung, der
Gefahrtragung sowie der Übertragungs- und Belastungsmöglichkeit erscheint
die Annahme des Verwaltungsgerichts, die Baute sei nicht Gegenstand des
Kaufvertrages vom 3. August 1973 gewesen, sondern von der Käuferin selbst
erstellt worden, als sachlich nicht haltbar und somit willkürlich. Dass
die Z. AG bei der Planung und Erstellung der Baute ein wesentliches
Mitspracherecht hatte, fällt daneben nicht ins Gewicht, da Bauten häufig
nach den besonderen wünschen des späteren Mieters erstellt werden. Die
Vorinstanz stellt denn auch nicht fest und die Akten enthalten keinerlei
Anhaltspunkte dafür, dass die Z. AG gegenüber der Generalunternehmung
als Bauherrin aufgetreten und ihr bezüglich der Bauausführung Weisungen
erteilt hätte. Auch die Tatsache, dass die Z. AG verpflichtet war, die
Baute im Verlauf der - allenfalls verlängerten - festen Vertragsdauer
zu kaufen (Ziff. 6 lit. a des Vertrages vom 29. Juli 1968) und dass ihr
Vorkaufsrecht im Hinblick auf Ziffer lit. c.bb des Vertrages nicht als
illimitiert betrachtet werden kann, wie die Beschwerdeführer annehmen,
ist insbesondere angesichts der von den Beschwerdeführern übernommenen
Finanzierung und Gefahrtragung nicht von entscheidender Bedeutung.
Wird die Finanzierung von den Verkäufern übernommen und bleiben Nutzen
und Gefahr sowie die Möglichkeit der Weiterveräusserung und Belastung bis
zum Abschluss des Kaufvertrages bei ihnen, so kann ohne Willkür nicht
angenommen werden, wirtschaftlich sei die Käuferin von Anfang an als
Eigentümerin des betreffenden Gebäudes zu betrachten.
Erwägung 4
4.- Von einer Steuerumgehung, welche das Verwaltungsgericht im
Gegensatz zum Stadtrat von Luzern für verwirklicht hält, kann erst
recht nicht die Rede sein. Zur Begründung seiner Auffassung führt das
Verwaltungsgericht aus, ein anderer Zweck für die gewählte zivilrechtliche
Gestaltung als eine Steuereinsparung sei weder behauptet noch glaubhaft
gemacht und ergebe sich nicht aus den Akten. Zur Begründung für die
gewählte Rechtsform führt indessen der Stadtrat von Luzern in seinem
Einspracheentscheid vom 11. Juli 1974 aus:
"Vermutlich wurde vorliegend die Form des Vorvertrages gewählt, weil
nicht sämtliche Voraussetzungen zum Abschluss des Kaufvertrages
bereits bei
Unterzeichnung des Vorvertrages erfüllt waren." (S. 2). "Für die
Annahme
einer Steuerumgehungsabsicht fehlen indessen Anhaltspunkte." (S. 3).
In ihrer Vernehmlassung vom 13. November 1974 an das Verwaltungsgericht
führten die Beschwerdeführer an, aus der Art der Geschäftsabwicklung könne
geschlossen werden, dass die Z. AG die hohen Anlagekosten zunächst gescheut
und deshalb ein Mietverhältnis vorgezogen habe. Nachdem der Stadtrat
selbst keine Steuerumgehung angenommen hatte, waren die Beschwerdeführer
nicht veranlasst, sich im verwaltungsgerichtlichen Verfahren zu den
Motiven für die Wahl dieser Vertragsform eingehender zu äussern. In dem
vom Stadtrat in seiner Vernehmlassung vom 4. Oktober 1974 herangezogenen
Artikel im "Vaterland" vom 21. November 1971 über den Neubau der Z. AG
wird ausgeführt:
"Um sich von den Umtrieben, die mit einem Bauprojekt dieser
Grössenordnung
verbunden sind, so weit als möglich zu entlasten, wurde die
Bauherrschaft über das mit gegen 15 Millionen Franken Anlagewert
veranschlagte Vorhaben den erfahrenen Bauherren X. und Y. übertragen"
Bei dieser Sachlage kann nicht gesagt werden, es seien für die gewählte
Rechtsform keine andern als steuerliche Gründe erkennbar. Insbesondere
ist es nicht unglaubhaft, dass die Z. AG keine Umtriebe und Risiken der
Bauerstellung übernehmen wollte. Es trifft auch nicht zu, dass sie diesen
Zweck auch mit einem einfachen Auftrag an die Beschwerdeführer hätte
erreichen können. Denn an der Haftung für die finanziellen Verpflichtungen
und der Gefahrtragung durch die Z. AG hätte sich dadurch nichts
geändert. So aber verblieb das volle Risiko im Stadium der Bauausführung
bei den Beschwerdeführern. Ging es aber der Z. AG darum, das Risiko und die
Umtriebe des Bauens den Beschwerdeführern zu überlassen und Liegenschaft
und Gebäude erst dann zu übernehmen, wenn der Bau in vertragskonformer
Weise erstellt war, und war sie ferner noch daran interessiert, nicht
von Anfang an die Anlagekosten finanzieren zu müssen, so war die gewählte
Rechtsform - Mietvertrag mit Vorvertrag zu einem späteren Kaufvertrag -
ein hiefür taugliches und nicht ein ungewöhnliches oder gar abwegiges
Mittel. Die Auffassung des Verwaltungsgerichts, diese Vertragsform sei
nur aus Gründen der Steuerersparnis für die Beschwerdeführer gewählt
worden und es liege deshalb eine Steuerumgehung vor, lässt sich demnach
mit sachlichen Gründen nicht halten.
Erwägung 5
5.- Selbst wenn sich aber noch mit sachlichen Gründen die Auffassung
vertreten liesse, die Z. AG sei schon mit dem Mietvertrag und Vorvertrag
vom 29. Juli 1968 wirtschaftliche Eigentümerin der zu erstellenden
Baute geworden, so lägen keine überzeugenden Gründe dafür vor, dass
dies nicht gleichermassen auch für das Baugrundstück gelten sollte. Die
Konstruktion des Verwaltungsgerichts, nach welcher die Z. AG die Baute
auf einem nicht in ihrem Eigentum stehenden Grundstück erstellt und
die wirtschaftliche Herrschaft nur über die Baute, nicht aber über das
Baugrundstück ausgeübt haben soll, ist künstlich und ungewöhnlich,
jedenfalls künstlicher und ungewöhnlicher als das, was die Parteien
effektiv vereinbart haben und was das Verwaltungsgericht steuerrechtlich
nicht gelten lassen will. Es ist nicht einzusehen und wird auch vom
Verwaltungsgericht nicht erklärt, was die Z. AG dazu hätte veranlassen
können, die wirtschaftliche Herrschaft über die zu erstellende Baute ohne
diejenige über das Baugrundstück zu erwerben. Entweder hat die Z. AG
mit dem Vertrag vom 29. Juli 1968 wirtschaftlich das Eigentum an Land
und Gebäuden erworben, dann ist der strittige Steueranspruch der Stadt
Luzern verwirkt. Oder aber sie hat auch wirtschaftlich das Eigentum an
der Liegenschaft mit Gebäuden erst mit dem Kaufvertrag vom 3. August 1973
erworben, dann ist die angefochtene Steuerveranlagung nicht haltbar. Die
Unterscheidung zwischen Land und Gebäude bezüglich des Zeitpunktes des
steuerrechtlich massgebenden Eigentumsübergangs lässt sich weder auf die
Verträge noch auf wirtschaftliche Erwägungen stützen. Sie entspricht
auch nicht der ursprünglichen These der Stadt Luzern, welche von einem
einheitlichen wirtschaftlichen Eigentumsübergang mit Vertrag vom 29. Juli
1968 ausging. Sie wurde vielmehr erst vorgebracht, als die Stadt Luzern
erkannte, dass aufgrund dieser Konstruktion der Besteuerungsanspruch
verwirkt gewesen wäre. Die angefochtene Steuerveranlagung, welche auf
der sachlich unhaltbaren Aufspaltung zwischen Land und Gebäude bezüglich
des Eigentumsübergangs beruht, ist deshalb willkürlich, was zur Aufhebung
des angefochtenen Entscheids führen muss.