BGE 102 IA 220
102 Ia 220
35. Urteil vom 30. Juni 1976 i.S. X. AG gegen Kanton Schwyz und
Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz. Regeste
Art. 4 und 22ter BV, Steuerveranlagung
1. Hat die Steuerpflicht während der Berechnungsperiode begonnen,
so ist es nicht willkürlich, bei der Veranlagung für die folgende
Steuerperiode auf das Ergebnis des ersten Geschäftsjahres abzustellen, auch
wenn dies im kantonalen Recht nicht ausdrücklich vorgesehen ist (E. 1).
2. Konjunkturbedingt hohe Gewinne sind keine ausserordentlichen
Gewinne in dem Sinne, dass sie nicht mehr als einmal Grundlage der
steuerrechtlichen Veranlagung bilden könnten (E. 2).
3. Bei der Beurteilung, ob eine Steuer allgemein oder im Einzelfall
konfiskatorisch wirkt, ist die Belastung des Steuerpflichtigen über einen
längeren Zeitraum zu überprüfen. Es genügt nicht, dass sich die verpönte
Wirkung durch die Verkettung ausserordentlicher Umstände einmal zufällig
ergibt, sondern sie muss nach Sinn und Zweck der Regelung generell und
dauernd beabsichtigt oder jedenfalls in Kauf genommen sein (E. 3).
Sachverhalt
A.- Die im Architekturgewerbe tätige Einzelfirma X. wurde auf den
1. Januar 1972 in eine Aktiengesellschaft umgewandelt. Für das Jahr 1972
veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz die Aktiengesellschaft
mit einen steuerbaren Ertrag von Fr. 182'000.--, was dem (abgerundeten)
Reingewinn des ersten Geschäftsjahres entspricht. In der Veranlagung für
die Jahre 1973/74 setzte die Steuerverwaltung den steuerbaren Ertrag
gleichfalls gestützt auf den im ersten Geschäftsjahr (1972) erzielten
Reingewinn auf Fr. 182'900.-- fest. Nach Angaben der Aktiengesellschaft
beträgt der durchschnittliche Gewinn der Jahre 1973 und 1974 mit
Fr. 54'700.-- noch knapp 23% (recte 30%) des im ersten Geschäftsjahr der
AG erzielten Ertrages.
Die gegen die Veranlagungsverfügung für die Jahre 1973/74 erhobene
Einsprache wurde von der kantonalen Steuerkommission abgewiesen. Auf
Beschwerde hin bestätigte das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz mit
Entscheid vom 20. November 1975 die Veranlagung.
Gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichtes hat die Firma
X. AG staatsrechtliche Beschwerde wegen Willkür und wegen Verletzung
der Eigentumsgarantie (konfiskatorische Besteuerung) eingereicht. Sie
beantragt die Aufhebung des angefochtenen Entscheides und die Feststellung,
sie sei für die Jahre 1973/74 "auf der Grundlage der in diesen Jahren
tatsächlich erzielten Einkommen zu besteuern, eventuell auf Grund des
durchschnittlichen Einkommens der Jahre 1973/74, eventuell der Jahre
1972-74".
Das Bundesgericht hat die Beschwerde abgewiesen.
Auszug aus den Erwägungen:
Erwägungen:
Erwägung 1
1.- § 8 Abs. 3 1. Satz des Schwyzer Steuergesetzes vom 28. Oktober
1958 (StG) in der Fassung vom 11. Dezember 1964 hat folgenden Wortlaut:
"Treten die Voraussetzungen der Steuerpflicht erst in der
Veranlagungsperiode ein oder haben sie nicht während der ganzen
Berechnungsperiode bestanden, so ist der Steuer das nach Eintritt der
Voraussetzungen erzielte, auf ein Jahr berechnete Einkommen zugrunde zu
legen."
Im vorliegenden Fall ist unbestrittenermassen diese Bestimmung
anwendbar: Die Voraussetzungen der Steuerpflicht der Firma X. AG haben
nicht während der ganzen für die Veranlagungsperiode 1973/74 massgebenden
Berechnungsperiode 1971/72 bestanden, sondern nur während des Jahres 1972.
Gemäss ihrer bisherigen Praxis zu § 8 Abs. 3 StG haben die kantonalen
Instanzen der Veranlagung für die Steuerjahre 1973/74 das Einkommen des
Jahres 1972 zugrunde gelegt.
a) Im Wehrsteuerrecht gilt für die Veranlagung juristischer Personen
gemäss Art. 58 Abs. 4 lit. b WStB die ausdrückliche Regel, dass auf das
Ergebnis des ersten Geschäftsjahres abzustellen ist, "wenn bei Beginn der
Veranlagungsperiode (Art. 7 Abs. 1) erst ein Geschäftsjahr abgelaufen ist
oder wenn das erste Geschäftsjahr erst im Laufe der Veranlagungsperiode
abgeschlossen wird". Zu Recht hat daher die Beschwerdeführerin die
Veranlagung der Wehrsteuer pro 1973/74 nach dem Einkommen von 1972 nicht
beanstandet.
b) Für die kantonalen Steuern wird in § 8 Abs. 3 StG nicht festgelegt,
welcher Zeitraum nach Eintritt der Voraussetzungen der Besteuerung der
Berechnung des massgebenden Jahreseinkommens zugrunde zu legen ist. Wie
in Art. 41 Abs. 4 WStB für die Veranlagung der Wehrsteuer natürlicher
Personen, wird in § 8 Abs. 3 StG generell, d.h. auch für die juristischen
Personen, die Bestimmung des Zeitraumes für die Berechnung des für die
erste Steuerperiode massgebenden Jahreseinkommens den die Vorschrift
anwendenden Behörden überlassen.
In der Rechtsprechung zu Art. 41 Abs. 4 WStB hat das Bundesgericht
hervorgehoben, der Gesetzgeber habe bewusst offen gelassen, was
unter dem "nach Eintritt der Voraussetzungen erzielten, auf ein Jahr
berechneten Einkommen" zu verstehen sei, der Berechnungszeitraum sei
soweit auszudehnen, dass das Ergebnis der Berechnung des steuerbaren
Jahreseinkommens den wirklichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen
möglichst entspreche (BGE 80 I 270 f. E. 3, 94 I 378 E. 1a; KÄNZIG,
Die Eidg. Wehrsteuer, Art. 41 N 11b, ASA 22, Nr. 44 S. 336 ff. und 23,
Nr. 24 S. 168 ff.; Urteil vom 14. Mai 1976 i.S. EStV gegen P. Blötzer und
H. Pfammatter E. 3a).
Sowohl bei der Anwendung von Art. 41 Abs. 4 WStB als auch bei der
Anwendung von Art. 58 WStB ist darauf zu achten, dass ausserordentliche,
sich nicht wiederholende Gewinne oder Aufwendungen, die in diesen
zweimal für die Steuerbemessung massgebenden Zeitraum fallen, nur für eine
Veranlagungsperiode in Rechnung gestellt werden; denn dabei handelt es sich
ja nicht um Faktoren, welche der Beurteilung der dauernden wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zugrunde gelegt werden dürfen
(BGE 94 I 147 ff. E. 1 betr. Art. 58 Abs. 4 WStB und 94 I 381 E. 1b
betr. Art. 41 Abs. 4/42 WStB).
c) Im vorliegenden Fall haben die kantonalen Behörden von der durch den
Wortlaut von § 8 Abs. 3 StG gegebenen Möglichkeit - analog der erwähnten
Rechtsprechung zu Art. 41 Abs. 4 WStB -, der Veranlagung 1973/74 eine das
erste Geschäftsjahr (1972) überschreitende Bemessungsperiode zugrunde zu
legen, keinen Gebrauch gemacht, sondern sie stellten (offenbar gemäss ihrer
eigenen bisherigen Praxis) auch für die Festsetzung der kantonalen Steuern
einfach auf das erste Geschäftsjahr ab, wie Art. 58 Abs. 4 WStB dies
für die Wehrsteuerveranlagung juristischer Personen vorschreibt. Diese
Interpretation des kantonalen Rechts im Sinne der entsprechenden
bundesrechtlichen Regelung für juristische Personen ist zwar nicht die
einzige mit § 8 Abs. 3 StG in Einklang stehende Lösung, verstösst aber
auch nicht gegen Wortlaut und Sinn dieser kantonalen Bestimmung und kann
in abstracto nicht als willkürlich bezeichnet werden. In der Mehrzahl der
Fälle wird die Steuerbemessung nach dem Ergebnis des ersten Geschäftsjahres
für den Steuerpflichtigen günstiger sein als die Weiterführung der
Gegenwartsbesteuerung im zweiten und dritten Steuerjahr oder auch nur die
Berücksichtigung eines längern Berechnungszeitraumes, weil doch meistens
in den nachfolgenden Jahren höhere Erträge erzielt werden. Die Anwendung
der an sich nicht willkürlichen Entscheidungsnorm führt wegen der ganz
ungewöhnlichen Entwicklung der Geschäftsergebnisse der Beschwerdeführerin
im vorliegenden Fall zu einer sehr hohen Steuerbelastung. Diese Folge
ausserordentlicher Verhältnisse, die möglicherweise zum Teil durch
unzweckmässige Massnahmen der beschwerdeführenden Firma zustande
kamen, lässt die mit der gesetzlichen Regel von Art. 58 Abs. 4 WStB
übereinstimmende Interpretation von § 8 Abs. 3 StG nicht als willkürlich
erscheinen.
Erwägung 2
2.- Gegen die zweimalige Berücksichtigung des Ergebnisses des
ersten Geschäftsjahres könnte im Sinne der wehrsteuerrechtlichen
Praxis der Einwand erhoben werden, in diesem ersten Geschäftsjahr
seien ausserordentliche, sich in Zukunft nicht wiederholende, nicht
zum üblichen, weiterhin zu erwartenden Geschäftsgang gehörende Gewinne
erzielt worden. Die Erfassung solcher ausserordentlicher Gewinne in mehr
als einer Veranlagungsperiode müsste unter Umständen als willkürlich
qualifiziert werden.
a) Auf diese Frage braucht aber hier nicht näher eingetreten zu
werden, weil die Beschwerdeführerin weder behauptet noch irgendwie belegt,
dass das Geschäftsergebnis 1972 ausserordentliche, mit der gewöhnlichen
Tätigkeit des Unternehmens nicht zusammenhängende Einkünfte enthalte. Auf
Grund der Akten erscheint vielmehr der hohe Reinertrag von 1972 einfach
als Resultat eines besonders günstigen Geschäftsjahres, ohne dass aber
einzelne Positionen als ausserordentlich und wegen ihres Ausnahmecharakters
als für die Einschätzung der dauernden Leistungsfähigkeit nicht geeignet
bezeichnet werden könnten.
b) Die Beschwerdeführerin vertritt nun jedoch die Auffassung,
ausserordentliche Gewinne im Sinne der Rechtsprechung in BGE 94 I
147 ff. E. 1 zu Art. 58 Abs. 4 WStB seien nicht nur Liegenschafts-,
Beteiligungs- und ähnliche einmalige Gewinne, sondern auch solche, deren
Höhe, bedingt durch Konjunkturschwankungen und andere Kräfte, auf welche
die wirtschaftende Unternehmung keinen Einfluss habe, als ausserordentlich
zu bezeichnen sei. Mit dieser These wird praktisch verlangt, dass dann,
wenn das erste Jahr ein Spitzenjahr mit besonders hohem Gewinn ist und in
den folgenden Jahren wesentlich geringere Reinerträge erzielt werden, das
Ergebnis des ersten Geschäftsjahres nicht der Veranlagung für die folgende
Periode zugrunde gelegt werden dürfe, sondern die Gegenwartsbemessung
Platz greifen müsse. So liesse sich eine zu starke Besteuerung in den
nachfolgenden Jahren mit tiefern Erträgen vermeiden. Die Argumentation
der Beschwerdeführerin lässt die Frage offen, bei welchem Ausmass des
Rückgangs der Erträge nicht auf das Ergebnis des ersten Geschäftsjahres
abgestellt werden soll. Offen bleibt auch die Frage, ob eine Ausnahme von
der Regel auch zu Gunsten des Fiskus zu machen wäre, wenn im zweiten und
dritten Geschäftsjahr wesentlich höhere Gewinne erzielt werden als in
dem für die Steuerbemessung massgebenden ersten Geschäftsjahr. Die von
der Beschwerdeführerin vertretene Auffassung würde eine grundsätzliche
Überprüfung und Ergänzung des vom Kanton gewählten Bemessungsmodus
beim Eintritt in die Steuerpflicht notwendig machen. Dass der Kanton
Schwyz sich auch bei der Veranlagung der kantonalen Steuern an die bei
der Veranlagung der Wehrsteuer juristischer Personen vorgeschriebene
Praxis hält und Schwankungen im jährlichen Reingewinn weder zu Gunsten
noch zu Lasten des Steuerpflichtigen als Grund für eine Ausnahme von der
Regel der Einkommenberechnung nach dem ersten Geschäftsjahr betrachtet,
verstösst nicht gegen Art. 4 BV.
c) Das Abstellen auf das erste Geschäftsjahr für die Steuerveranlagung
der anschliessenden Steuerperiode beruht (wie das ganze System der
Steuerbemessung nach dem Ergebnis der Vorjahre) auf der Annahme, dass die
Einkommensverhältnisse im grossen und ganzen gleich bleiben und auf jeden
Fall keine sprunghaften Veränderungen erfahren. Diese Annahme entspricht
der allgemeinen Erfahrung. Weil die Beschwerdeführerin - entgegen
der in der Mehrzahl der Fälle zu erwartenden Entwicklung - im ersten
Geschäftsjahr einen sehr hohen Gewinn erzielte und in den nachfolgenden
Jahren wesentlich geringere Erträge auswies, kam es im vorliegenden Fall zu
der beanstandeten, im Verhältnis zum Geschäftsergebnis ungewöhnlich starken
Belastung mit Einkommenssteuern in der Veranlagungsperiode 1973/74. Dass
die auf den "Normalfall" zugeschnittene Steuerbemessungsmethode bei
ganz aussergewöhnlichen Verhältnissen zu einem Resultat führen kann,
das als ungerechtfertigt und hart empfunden wird, lässt die an sich
praktikable und dem Gebot der Steuergerechtigkeit entsprechende
Regelung nicht als willkürlich erscheinen. Eine Praxis, die in
Fällen der vorliegenden Art die Bemessungsperiode des auf ein Jahr
berechneten steuerbaren Einkommens je nach den individuellen Umständen
und der Einkommensentwicklung bestimmen würde, müsste gegenüber der hier
angefochtenen Regelung, die unbestreitbar zu gewissen Härten führen kann,
zu weit grösseren Bedenken Anlass geben, weil sie der Willkür Tür und
Tor öffnen könnte. Denn es bliebe dann weitgehend der Entscheidung im
Einzelfall überlassen, welche Verschlechterung der Geschäftslage die
Fortsetzung der Gegenwartsbesteuerung rechtfertigen würde, und in welchem
zeitlichen Ausmass.
Erwägung 3
3.- Die Beschwerdeführerin macht noch geltend, die angefochtene
Besteuerung verletze die Eigentumsgarantie.
a) Nach den von den Steuerbehörden nicht bestrittenen Angaben
der Beschwerdeführerin hat die Veranlagung für 1973/74 zur Folge,
dass der in diesen zwei Jahren erzielte Reingewinn für die Bezahlung
der Einkommenssteuern nicht ausreicht, sondern dass die Besteuerung
zu einer Vermögensabnahme von rund Fr. 24'000.-- führt. Berücksichtigt
man das Einkommen der drei Geschäftsjahre 1972, 1973 und 1974, so ist
auf einem Gesamteinkommen von Fr. 292'297.-- (1972: 182'900.--; 1973:
67'110.--; 1974: 42'287.--) ein totaler Steuerbetrag (Wehrsteuer,
Staats- und Gemeindesteuer) von Fr. 197'390.-- zu bezahlen, sodass
der Beschwerdeführerin für diese drei Jahre noch ein Ertrag von rund
Fr. 95'000.-- bleibt. Das Gesamteinkommen dieser drei Geschäftsjahre ist
mit Steuern im Ausmass von 67,6% belastet.
b) In der neuern Rechtslehre wurde wiederholt die Forderung erhoben,
die Art und Weise der Besteuerung dürfe nicht auf eine eigentliche
Expropriation hinauslaufen, die verfassungsrechtliche Gewährleistung
des Privateigentums bilde eine Schranke der Besteuerung (IMBODEN, Die
verfassungsrechtliche Gewährleistung des Privateigentums als Schranke
der Besteuerung, ASA 29, S. 2 ff. mit Hinweisen auf weitere Lit.). Das
Bundesgericht hat bisher offen gelassen, ob die Eigentumsgarantie einer
sogenannten konfiskatorischen Besteuerung grundsätzlich entgegenstehe
(BGE 94 I 116 f. E. 4a), aber die Möglichkeit einer solchen die
Besteuerungsmöglichkeit beschränkenden Wirkung der Eigentumsgarantie
doch positiv in Erwägung gezogen (BGE 99 Ia 648 ff. E. 7). Nach der
in Literatur und Rechtsprechung vertretenen Auffassung könnte sich aus
der Eigentumsgarantie als Institutsgarantie jedoch höchstens ein Schutz
vor einer effektiv konfiskatorischen Besteuerung ergeben. Unzulässig
wäre "eine allgemeine Steuer, die durch die Höhe ihres Satzes zu einem
ausserordentlich schwerwiegenden Eingriff in das private Vermögen eines
Steuerpflichtigen führt, die Substanz des Steuerobjekts weitgehend aufzehrt
und die Vermögensverhältnisse des Pflichtigen derart erschüttert, dass
ihm wesentliche Eigentumsrechte faktisch entzogen werden" (BGE 99 Ia 649).
c) Einen solchen konfiskatorischen Eingriff stellt die hier
angefochtene Besteuerung nicht dar. Wohl wirkt sich das Abstellen
auf das erste Geschäftsjahr wegen des ungewöhnlichen "Absturzes" des
jährlichen Reingewinns von Fr. 182'900.-- (1972) auf Fr. 67'110.-- (1973)
bzw. Fr. 42'287.-- (1974) für die Beschwerdeführerin nachteilig aus, aber
es wird nicht in die Substanz des Steuerobjektes eingegriffen; es lässt
sich nicht behaupten, wesentliche Eigentümerbefugnisse gingen dadurch
verloren, dass infolge der ungünstigen Entwicklung der Geschäftsergebnisse
vom gesamten Gewinn der Jahre 1972-1974 rund zwei Drittel für Steuern
aufzuwenden seien. Es handelt sich dabei nicht um eine dauernde hohe
Belastung der Reinerträge, sondern um eine durch aussergewöhnliche Umstände
herbeigeführte, nur in der Veranlagungsperiode 1973/74 sich auswirkende
hohe Besteuerung. Bei der Beurteilung, ob eine Steuer allgemein oder im
Einzelfall konfiskatorisch wirkt, ist die Belastung des Steuerpflichtigen
über einen längeren Zeitraum zu überprüfen. Es genügt nicht, dass sich die
verpönte Wirkung durch die Verkettung ausserordentlicher Umstände einmal
zufällig ergibt, sondern sie muss nach Sinn und Zweck der Regelung generell
und dauernd beabsichtigt oder jedenfalls in Kauf genommen sein. Die Rüge,
der angefochtene Entscheid verletze die Eigentumsgarantie, erweist sich
daher als unbegründet.
Erwägung 4
4.- Die Steuergesetze selber berücksichtigen in gewissem Umfang,
dass die Beurteilung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit aufgrund der
Vorjahre unter Umständen mit der wirklichen Leistungsfähigkeit im Zeitpunkt
der Veranlagung nicht übereinstimmt und sehen für eigentliche Härtefälle
die Möglichkeit der Stundung oder des Erlasses der bei strikter Anwendung
der Vorschriften geschuldeten Steuern vor. Ob die Beschwerdeführerin
gemäss § 93 StG einen teilweisen Erlass erreichen kann, ist hier nicht
zu prüfen. Auf jeden Fall liegt in der Möglichkeit des Erlasses der
einzige Weg, um die aus besonderen Umständen sich ergebenden Härten der
vorschriftsgemässen Steuerveranlagung ausnahmsweise zu mildern.