BGE 101 IB 44
101 Ib 44
9. Urteil vom 14. März 1975 i.S. N. und Eidg. Steuerverwaltung gegen
Rekurskommission des Kantons Bern Regeste
Wehrsteuer natürlicher Personen. Fall eines Steuerpflichtigen,
der die Aktien von Betriebsgesellschaften in eine von ihm gegründete
Holdinggesellschaft einbringt, wobei er den Übernahmepreis zum Teil auf
das Grundkapital der neuen Gesellschaft anrechnen und im übrigen sich
gutschreiben lässt.
1. Die Einbringung der Aktien ist nicht eine Veräusserung im Sinne
von Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB (Erw. 2).
2. Die ganze Differenz zwischen dem Preis, zu dem der Steuerpflichtige
die eingebrachten Aktien erworben hatte, und dem Übernahmepreis ist
als Gewinnanteil aus Beteiligung gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. c WStB
zu versteuern, obwohl die Gesellschaften durch die Transaktion nicht
entreichert worden sind (Erw. 3 und 4).
Sachverhalt
A.- N gründete Ende 1972 die N Holding AG mit einem voll liberierten
Grundkapital von Fr. 4'900'000.--. Er ist Alleinaktionär dieser
Gesellschaft. Gemäss Sacheinlagevertrag übernahm sie vom Gründer die Aktien
verschiedener Betriebsgesellschaften zum Preise von Fr. 5'026'000.--. Von
diesem Betrag wurden Fr. 4'900'000.-- auf das Grundkapital angerechnet. Die
restlichen Fr. 126'000.-- wurden dem N gutgeschrieben. Er hatte die
eingebrachten Aktien zum Preise von Fr. 4'651'500.-- erworben.
Bei seiner Einschätzung für die Wehrsteuer der 17. Periode
rechnete die Veranlagungsbehörde die Differenz von Fr. 374'500.--
zwischen dem Erwerbspreis von Fr. 4'651'500.-- und dem Übernahmepreis
von Fr. 5'026'000.-- als Gewinnanteil aus Beteiligung (Art. 21 Abs. 1
lit. c WStB) zu den deklarierten Einkünften der Bemessungsperiode 1971/72
hinzu. Die kantonale Rekurskommission entschied, dass nicht diese ganze
Differenz, sondern nur der dem Steuerpflichtigen gutgeschriebene Restbetrag
von Fr. 126'000.-- in die Steuerberechnung falle.
Gegen diesen Entscheid führen N und die Eidg. Steuerverwaltung
Verwaltungsgerichtsbeschwerde. N beantragt, auch der im
gutgeschriebene Betrag von Fr. 126'000.-- sei nicht zu besteuern. Die
Eidg. Steuerverwaltung verlangt die Wiederherstellung der von der
Veranlagungsbehörde getroffenen Einschätzung.
Auszug aus den Erwägungen:
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Erwägung 1
1.- Der zu beurteilende Sachverhalt ist unbestritten. In bezug auf
die rechtliche Würdigung vertreten die Eidg. Steuerverwaltung einerseits
und N anderseits grundsätzlich abweichende Auffassungen.
N geht - gestützt auf ein Gutachten von Prof. Känzig - davon
aus, dass die Übertragung von Aktien der Betriebsgesellschaften
auf die Holdinggesellschaft eine Veräusserung von Wertschriften
(Kapitalanteilsrechten) sei, die zum Privatvermögen des Steuerpflichtigen
gehörten, und dass der dabei in Erscheinung getretene Wertzuwachsgewinn
als Kapitalgewinn auf Privatvermögen gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB
steuerfrei bleibe.
Die Eidg. Steuerverwaltung erklärt dagegen, bei wirtschaftlicher
Betrachtungsweise liege nicht eine Veräusserung von Beteiligungsrechten,
sondern eine Umstrukturierung innerhalb des Vermögens des Aktionärs vor;
auf diesen Sachverhalt sei daher Art. 21 Abs. 1 lit. c WStB anzuwenden;
soweit beim Einbringen von Aktien in eine Holdinggesellschaft Leistungen
an den Alleinaktionär erfolgen, die nicht Rückzahlungen von Kapitalanteilen
sind, handle es sich um steuerbares Ertragseinkommen.
Streitig ist sodann, ob im Zuge der Gründung der Holdinggesellschaft
dem Beschwerdeführer N geldwerte Leistungen zugekommen sind, die - bei
Annahme der grundsätzlichen Anwendbarkeit von Art. 21 Abs. 1 lit. c WStB
auf diesen Vorgang - zu einer Einkommensbesteuerung führen.
Erwägung 2
2.- In erster Linie ist abzuklären, ob die Übertragung von Aktien auf
eine dem bisherigen Aktionär gehörende Holdinggesellschaft steuerrechtlich
als eigentliche Veräusserung zu behandeln ist, so dass ein durch diesen
"Aktienverkauf" an die eigene Holding erzielter Gewinn gemäss Art.
21 Abs. 1 lit. d WStB bei einem nicht buchführungspflichtigen Aktionär
nicht zu besteuern wäre.
Das Bundesgericht hat es im Urteil H. W. vom 6. April 1973 (ASA 42
S. 393 ff.) abgelehnt, die Abtretung von Aktien an eine dem bisherigen
Aktionär gehörende Holdinggesellschaft als "Veräusserung" im Sinne von
Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB zu qualifizieren. Es besteht kein Grund,
von der in jenem Entscheid dargelegten Auslegung dieser Vorschrift
abzuweichen. Der Begriff "Veräusserung" ist in Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB
wirtschaftlich, nicht rechtlich zu verstehen (so auch KÄNZIG, Wehrsteuer,
N 96 u. 99 zu Art. 21 WStB). Wenn der Aktionär seine Aktien an eine ihm
gehörende Gesellschaft überträgt, hat man es wirtschaftlich nicht mit
einer Veräusserung von Beteiligungsrechten zu tun, sondern mit einer
Umstrukturierung des Vermögens des Aktionärs. Die Beteiligung bleibt dem
die Aktien an eine eigene Gesellschaft "verkaufenden" Aktionär erhalten,
nur übt er seine Rechte inskünftig nicht mehr direkt, sondern durch
die Holdinggesellschaft aus. Dass geldwerte Leistungen, die bei einer
solchen konzernrechtlichen Umgestaltung der Beteiligungsverhältnisse dem
Aktionär zufliessen, nicht als wehrsteuerfreier Kapitalgewinn zu behandeln
sind, erscheint naheliegend. Es rechtfertigt sich, die Steuerfreiheit
privater Kapitalgewinne auf die Fälle effektiver Veräusserung von
Vermögenswerten zu beschränken und die blosse juristische Umgestaltung
der Eigentumsverhältnisse auch dann nicht als Veräusserung zu betrachten,
wenn rechtlich ein Kauf oder Tausch vorliegt, indem Aktien vom bisherigen
Aktionär auf eine (ihm gehörende) Holdinggesellschaft übertragen
werden. Mit der in Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB getroffenen Regelung
wollte der Gesetzgeber nicht die bei solchen Umstrukturierungen und
Verschiebungen innerhalb des Vermögens einer Einzelperson "anfallenden"
Gewinne von der Besteuerung ausnehmen, sondern die Mehrerlöse bei
eigentlichen Veräusserungsgeschäften.
Im erwähnten Urteil vom 6. April 1973 ging es um eine Gutschrift
der Holding für abgetretene Aktien; das Bundesgericht schützte die
Besteuerung des dem Aktionär gutgeschriebenen Betrages. Über die Frage,
ob ein in Aktien der Holding geleisteter Übernahmepreis, soweit er den
Anschaffungswert der abgetretenen Beteiligungsrechte übersteigt, ebenfalls
zu besteuern wäre, musste in jenem Fall nicht entschieden werden.
Das Urteil enthält allerdings eine beiläufige Äusserung,
aus welcher geschlossen werden könnte, ein Umtausch von Aktien der
Betriebsgesellschaften in Holding-Aktien löse nie eine Wehrsteuerpflicht
des Aktionärs aus. Diese Bemerkung war für die Beurteilung des Falles
unerheblich. Ob generell eine solche Umstrukturierung durch Aktientausch
wehrsteuerfrei erfolgen kann, bleibt noch zu prüfen. Es handelt sich dabei
nicht um eine Frage, welche unmittelbar mit der Auslegung des Begriffs der
"Veräusserung" (Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB) zusammenhängt, sondern um die
Abgrenzung des Begriffs der steuerbaren "geldwerten Leistungen" (Art. 21
Abs. 1 lit. c WStB). Ist aus den dargelegten Gründen die Umgestaltung
der Herrschaftsverhältnisse durch Übertragung der Aktien auf eine dem
Aktionär gehörende Holding keine Veräusserung von Vermögenswerten (im
Sinne von lit. d), so fallen die dabei dem "an sich selber" verkaufenden
Aktionär zukommenden Vorteile unter die Wehrsteuer, soweit es sich (im
Sinne von lit. c) um "geldwerte Leistungen" handelt.
Erwägung 3
3.- Die Eidg. Steuerverwaltung nimmt an, es sei eine geldwerte Leistung
im ganzen Umfange der Differenz zwischen Erwerbspreis und Übernahmepreis,
d.h. im Betrage von Fr. 374'500.--, erbracht worden.
Die kantonale Rekurskommission hat die Begründung einer Forderung
von Fr. 126'000.-- durch Gutschrift als geldwerte Leistung qualifiziert,
hingegen die Besteuerung des auf das Aktienkapital der Holdinggesellschaft
angerechneten Mehrwertes von Fr. 248'500.-- der abgetretenen Aktien
abgelehnt.
N bestreitet, dass überhaupt eine geldwerte Leistung vorliege, die
der Wehrsteuer unterworfen sein könne.
a) Prof. KÄNZIG geht in seinem Gutachten davon aus, jede nach Art. 21
Abs. 1 lit. c WStB steuerbare geldwerte Leistung an einen Aktionär
bewirke eine Entreicherung der Aktiengesellschaft; der steuerbaren
Leistung an den Aktionär müsse eine Verminderung des Eigenkapitals der
Gesellschaft entsprechen. Da die hier in Frage stehende Umgestaltung
der Beteiligungsrechte durch Schaffung einer Holding das Eigenkapital
der betroffenen Gesellschaften nicht vermindert, glaubt der Gutachter
den Schluss ziehen zu können, dem Aktionär sei keine geldwerte Leistung
zugeflossen. Die dieser Argumentation zugrunde liegende These, dass
eine steuerbare Gewinnausschüttung stets mit einer Verminderung des
Eigenkapitals der Gesellschaft verbunden sein müsse, hält jedoch
einer näheren Überprüfung nicht stand. Wohl wird in der Regel eine
steuerbare Gewinnausschüttung zu einer Verminderung der eigenen Mittel der
Gesellschaft führen; aber einen steuerrechtlichen Grundsatz, wonach eine
geldwerte Leistung stets mit einer Entreicherung verbunden sein müsste,
gibt es nicht. Auch bei der Ausgabe von Gratisaktien wird das Eigenkapital
nur buchhalterisch "umgruppiert", aber nicht vermindert. Die Entreicherung
der Aktiengesellschaft ist kein taugliches Kriterium für die Abgrenzung
der steuerbaren geldwerten Leistung.
b) Die dem Aktionär aufgrund seines Beteiligungsrechtes zukommenden
Leistungen der Aktiengesellschaft sind gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. c
(letzter Satz) WStB steuerrechtlich in zwei Kategorien aufzuteilen:
aa) Als steuerbare Gewinnausschüttungen (Erträge der Beteiligung)
gelten alle durch Zahlung, Überweisung, Gutschrift, Verrechnung oder auf
andere Weise bewirkten geldwerten Leistungen, die keine Rückzahlung der
bestehenden Kapitalanteile darstellen.
bb) Wehrsteuerfrei ist die Rückzahlung des
Grundkapitals. Wehrsteuerfrei ist auch die Rückzahlung eines vom Aktionär
der Gesellschaft gewährten Darlehens; es handelt sich dabei um eine vom
Beteiligungsrecht unabhängige vertragliche Verpflichtung.
Massgebend für die Besteuerung ist somit nach Wehrsteuerrecht nicht
die mit der Leistung bewirkte oder nicht bewirkte Verminderung des
Eigenkapitals, sondern es wird ausschliesslich darauf abgestellt, ob es
sich um Rückzahlung bestehender Kapitalanteile handelt. Jede geldwerte
Leistung an den Aktionär, die nicht als Rückzahlung zu qualifizieren ist,
muss in die Kategorie der steuerbaren Gewinnausschüttungen gehören.
c) Entsprechend dieser wehrsteuerrechtlichen Abgrenzung zwischen
steuerfreien und steuerbaren Leistungen der Gesellschaft an den Aktionär
erscheint es als folgerichtig, dass nicht nur die effektive Auszahlung
von Gewinnanteilen als geldwerte Leistung erfasst wird, sondern auch
die "Verschiebung" eines Vermögenswertes aus dem Bereich der nicht zum
Grundkapital gehörenden eigenen Mittel (Reserven, gespeicherte Gewinne),
die lediglich als steuerbarer Ertrag dem Aktionär zufliessen können,
in den Bereich des Grundkapitals oder der Darlehensschulden; denn durch
eine solche Verschiebung wird aus einem für den Aktionär nur auf dem
Wege steuerbarer Gewinnausschüttung erreichbaren Wert ein konkreter
Anspruch (Kapitalanteil oder gar Darlehensforderung), der gegebenenfalls
wehrsteuerfrei durch Kapitalrückzahlung oder Darlehensrückzahlung erfüllt
werden kann. Würde man eine solche ohne effektive Auszahlung erfolgende
Umgestaltung der Rechtsbeziehungen zwischen dem Aktionär und seiner
(bzw. seinen) Gesellschaft(en) nicht als steuerbare geldwerte Leistung
erfassen, so könnten gespeicherte Gewinne auf verschiedenen Wegen - Ausgabe
von Gratisaktien, Umtausch in Holding-Aktien mit höherem Nominalwert usw. -
steuerfrei in Grundkapital oder sogar in Darlehensforderungen des Aktionärs
umgewandelt werden, und der Weg zur steuerfreien Auszahlung dieser Werte
an den Aktionär wäre damit offen.
Erwägung 4
4.- Die Anwendung der in der vorstehenden Erwägung dargelegten
Interpretation von Art. 21 Abs. 1 lit. c WStB auf den vorliegenden
Sachverhalt führt zu folgendem Ergebnis:
In den Gesellschaften, deren Aktien N gesamthaft zum Preise von Fr.
4'651'500.-- erworben hat, stecken offenbar gewisse Reserven, welche eine
den Erwerbspreis übersteigende Bewertung der Aktien rechtfertigen. Diese
Reserven können dem Aktionär nur in Form von steuerbaren Erträgen
zufliessen, abgesehen von der hier aus den dargelegten Gründen nicht
weiter interessierenden Möglichkeit einer Realisierung des Mehrwertes
durch wirkliche Veräusserung der im Privatvermögen befindlichen
Wertpapiere. N hat seine Beteiligungen in einer Holdinggesellschaft
konzentriert und die Aktien der Betriebsgesellschaften auf diese
übertragen. Dabei liess er durch Festsetzung des Übernahmepreises auf Fr.
5'026'000.-- mindestens einen Teil der vorhandenen Reserven in Erscheinung
treten und verwandelte einen Betrag von Fr. 374'500.--, der ihm vor
dieser Umstrukturierung seiner Beteiligungsrechte nur als steuerbare
Gewinnausschüttung der Betriebsgesellschaften hätte zufliessen können,
einerseits mit Fr. 248'500.-- in Aktienkapital der Holding und anderseits
mit Fr. 126'000.-- in ein Guthaben gegenüber der Holding. Ohne dass er im
Zeitpunkt der Schaffung der Holdinggesellschaft direkte Zahlungen erhalten
hätte, ist auf dem Wege dieser Gründung die Summe von Fr. 374'500.--
aus der Kategorie jener eigenen Mittel der Aktiengesellschaften, die
gegebenenfalls dem Aktionär nur als steuerbarer Gewinn zufliessen, in die
Kategorie solcher Ansprüche umdisponiert worden, welche ohne Auslösung
einer Wehrsteuerpflicht befriedigt werden können.
Die rechtliche Bindung der beiden Teilbeträge des in den
Bereich unmittelbarer Ansprüche verschobenen Mehrwertes ist zwar
unterschiedlich: Im Betrage von Fr. 126'000.-- ist durch Gutschrift
eine Forderung begründet worden, und die Zahlung an den Aktionär kann
jederzeit (wehrsteuerfrei) erfolgen, ohne dass sich an der Existenz
und Struktur seiner Beteiligungsrechte etwas ändert. Die restlichen
Fr. 248'500.-- sind als Grundkapital für die Dauer des Bestehens der
Holdinggesellschaft gebunden; wenn es aber je zur Rückzahlung kommt,
ist diese als Kapitalrückzahlung von der Wehrsteuer befreit.
Obschon weder die auf die Holding übertragenen Betriebsgesellschaften
noch die Holding selber durch die Festsetzung des Übernahmepreises und
die Modalitäten seiner "Bezahlung" entreichert worden sind, hat N sich bei
dieser Umstrukturierung seiner Beteiligungen doch in wehrsteuerrechtlich
relevanter Form konkrete Ansprüche verschafft, indem er Fr. 374'500.-- aus
den Reserven in die Kategorie der Wehrsteuer frei rückzahlbaren Passiven
(Grundkapital, Darlehen) transponierte.
Aus diesen Erwägungen ist der Auffassung der Eidg. Steuerverwaltung
zuzustimmen. Die im Urteil des Bundesgerichtes vom 6. April 1973 enthaltene
Äusserung (ASA 42 S. 398), der Umtausch von Beteiligungsrechten durch
Einbringen der Aktien in eine Holding gegen Bezug von Aktien der Holding
für den Wert der eingebrachten Aktien sei wehrsteuerfrei, ist dahin zu
präzisieren, dass die im Zuge einer solchen Umstrukturierung vorgenommene
Erhöhung der nominellen Kapitalanteilsrechte des Aktionärs - ähnlich wie
die Ausgabe von Gratisaktien - als aus den Beteiligungsrechten fliessende
geldwerte Leistung zu erfassen ist.
Ist demnach der ganze Differenzbetrag von Fr. 374'500.-- in
die Steuerberechnung einzubeziehen, so erhöht sich das steuerbare
durchschnittliche Einkommen gegenüber dem angefochtenen Entscheid der
kantonalen Rekurskommission um Fr. 124'250.-- auf Fr. 5'986'700.--.
Erwägung 5
5.- Da die sinngemässe Anwendung der einschlägigen Vorschriften zur
Besteuerung des streitigen Betrags führt, stellt sich die im Gutachten von
Prof. Känzig erörterte Frage der Steuerumgehung nicht. Dem Beschwerdeführer
N ist nicht eine absonderliche Gestaltung der Beteiligungsrechte
vorzuwerfen. Er hat aber die steuerrechtlichen Konsequenzen der
Umstrukturierung seines Vermögens zu tragen.
Entscheid:
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1. Die Beschwerde des N wird abgewiesen.
2. Die Beschwerde der Eidg. Steuerverwaltung wird gutgeheissen und das
steuerbare Einkommen für die 17. Wehrsteuerperiode auf Fr. 5'986'700.--
festgesetzt.