BGE 101 IB 398
101 Ib 398
68. Sentenza del 3 ottobre 1975 nella causa X c. Camera di diritto
tributario del Tribunale di appello del Cantone Ticino Regeste
Wehrsteuer; Zwischenveranlagung, Art. 96 WStB.
1. Im Fall der Aufgabe einer Erwerbstätigkeit, die nicht durch eine
andere ersetzt wurde, hängt die Beurteilung der Frage, ob es sich um
Einkommen handle, dem im Sinne des Art. 96 WStB Rechnung zu tragen ist,
nicht davon ab, ob die hauptsächliche oder nur eine Nebentätigkeit
eingestellt wurde (Erw. 2a).
2. Beim Entscheid über ein Begehren um Vornahme einer
Zwischenveranlagung ist der Umstand, dass eine Tantièmen eintragende
Tätigkeit als Mitglied bestimmter Verwaltungsräte aufgegeben und nicht
ersetzt wurde, zu berücksichtigen (Erw. 2a).
3. Normalerweise muss der für die Zwischenveranlagung erhebliche
Berufswechsel mit einer beträchtlichen Änderung der Höhe des Einkommens
verbunden sein; bei tiefgreifender Umstellung der Tätigkeit (z.B.:
Übergang von unselbständiger zu selbständiger Tätigkeit) genügt indes
irgendeine quantitative Änderung des Einkommens, welche die Steuerbemessung
beeinflusst (Erw. 2b).
4. Ist bei Aufgabe einer Tätigkeit, die nicht durch eine andere
ersetzt wurde, eine bedeutende Änderung des Einkommens erforderlich? Frage
offengelassen (Erw. 2c).
Sachverhalt
A.- X. ha svolto la sua carriera presso la banca Y., dove assumeva
funzioni dirigenti a partire dal 1925. Ne era successivamente direttore,
amministratore delegato, e infine, sino al 24 aprile 1974, presidente del
consiglio d'amministrazione. Egli era ed è eventualmente tuttora membro
del consiglio d'amministrazione anche di altre società.
In relazione con il suo pensionamento, avvenuto con effetto al 1o
aprile 1966, X. otteneva una tassazione intermedia.
Nel maggio 1974 chiedeva una nuova tassazione intermedia,
facendo valere d'aver rinunciato alle sue funzioni di presidente del
consiglio d'amministrazione della banca Y., e di membro del consiglio
d'amministrazione della banca Z. L'Ufficio circondariale di tassazione
respingeva la domanda, ritenendo che non fosse dato alcuno dei presupposti
previsti dall'art. 96 DIN.
La Camera di diritto tributario del Tribunale di appello del Cantone
Ticino respingeva il gravame presentatogli da X.; essa rilevava che non
poteva farsi luogo alla tassazione intermedia per non essere mutate nel
caso concreto le fonti del reddito, bensì solo l'entità del medesimo,
ciò che non poteva bastare, in difetto di espressa previsione della legge,
a giustificare il richiesto provvedimento fiscale.
Con ricorso di diritto amministrativo X. è insorto avanti il Tribunale
federale contro la sentenza della Corte cantonale. Egli chiede che tale
decisione sia annullata e che sia ordinata la tassazione intermedia.
Auszug aus den Erwägungen:
Considerando in diritto:
Erwägung 1
1.- L'imposta per la difesa nazionale dovuta dalle persone fisiche
colpisce il reddito complessivo del contribuente che derivi da un'attività
lucrativa, da rendita della sostanza o da altri cespiti (art. 21 DIN). Per
il calcolo dell'imposta è determinante il reddito annuo medio dei due
anni che precedono il periodo di tassazione (art. 41 cpv. 1 e 2 DIN). Se
le condizioni d'assoggettamento si sono attuate soltanto nel corso del
periodo di tassazione o se le stesse non sono adempiute durante tutto il
periodo di computo, l'imposta è determinata in base al reddito conseguito
dopo che si sono attuate le condizioni dell'assoggettamento e calcolato
su un anno (art. 4 cpv. 4 DIN). Sotto la marginale "Modificazione del
reddito durante il periodo di computo", l'art. 42 DIN dispone: "Se, in
seguito all'inizio o alla cessazione di un'attività lucrativa, a mutamento
della professione..., il reddito si è modificato durevolmente nel corso del
periodo di computo, alla determinazione degli elementi del reddito colpiti
dalla modificazione è applicabile per analogia l'art. 41 cpv. 4." Infine,
l'art. 96 DIN, che disciplina la tassazione intermedia, dispone: "Se,
per una persona fisica, le basi della tassazione si sono durevolmente
modificate nel corso del periodo di tassazione in seguito all'inizio o
alla cessazione dell'attività lucrativa, a mutamento della professione...,
una nuova tassazione (tassazione intermedia) deve essere eseguita, per
il resto di detto periodo, quanto agli elementi del reddito colpiti dalla
modificazione. Alla determinazione del reddito è applicabile, per analogia,
l'art. 41 cpv. 4" (cpv. 1). "La tassazione intermedia ha luogo d'ufficio
oppure a richiesta del contribuente. Essa può essere fatta nel termine
di tre anni dopo la scadenza del periodo di tassazione cui si riferisce"
(cpv. 2).
Erwägung 2
2.- L'imposta a carico del ricorrente per il 17o periodo IDN
(1973/1974) dovrebbe pertanto normalmente essere determinata in base
al reddito medio conseguito nel 1971 e 1972, pari a fr. 247'489.--,
di cui circa fr. 75'000.-- provenienti da quanto corrispostogli dalla
banca Y. e dalla banca Z., ossia dagli istituti di cui egli ha cessato
di far parte a fine marzo 1974. Prescindendo da un ultimo versamento di
complessivamente fr. 29'886.40 effettuato per il 1974 dai menzionati due
istituti, il ricorrente s'è quindi visto privato di una fonte di reddito
che gli aveva procurato da ultimo un'entrata di circa fr. 75'000.--. Non
trattavasi di una fonte di reddito occasionale; come risulta dagli atti,
gli importi relativi gli sono stati versati regolarmente e la loro entità
è aumentata progressivamente dal 1966 al 1971. Gli importi provenienti da
tale fonte erano soggetti ad imposta quale reddito ai sensi dell'art. 21
DIN e vanno quindi considerati quali elementi del reddito anche ai
sensi degli art. 42 e 96 DIN. Per decidere se possa farsi luogo alla
tassazione intermedia richiesta dal contribuente e negata dall'autorità
fiscale occorre accertare se la modificazione abbia avuto luogo per una
delle cause enumerate esaurientemente dal legislatore (v. DTF 92 I 57
consid. 2), e se essa sia intervenuta in misura rilevante.
a) Nel caso in esame la causa suscettibile di giustificare una
tassazione intermedia è la cessazione dell'attività lucrativa, ai sensi
dell'art. 96 DIN. L'indennità (tantièmes) che il ricorrente percepiva per
la sua attività di presidente del consiglio d'amministrazione della banca
Y. e di membro del consiglio d'amministrazione della banca Z. costituiva
indubbiamente un cespite di reddito: una indennità di tal fatta è
espressamente menzionata quale elemento del reddito dall'art. 21 cpv. 1
lett. a DIN. Che l'attività per la quale tale indennità era corrisposta
fosse svolta a titolo principale od accessorio non è rilevante ai fini di
determinare se si tratti o no di reddito di cui debba essere tenuto conto
ai sensi dell'art. 96 DIN (parimenti sarebbe erroneo voler distinguere tra
cespite di reddito proveniente da un'attività prevalentemente intellettuale
e cespite di reddito proveniente da un'attività prevalentemente
manuale). Il fatto, sottolineato dall'Amministrazione federale delle
contribuzioni, che il ricorrente continui a fruire di altre fonti di
reddito (addirittura provenienti da attività analoga) non può essere
decisivo sotto questo profilo. In caso di più cespiti di reddito, la
scomparsa di uno di essi, non sostituito da altro, è sufficiente perché
possa parlarsi di una cessazione d'attività lucrativa eventualmente idonea
a dar luogo ad una tassazione intermedia. L'incidenza che il cespite
di reddito venuto meno aveva sul reddito complessivo va esaminata, per
converso, sotto il profilo della rilevanza dell'avvenuta modificazione. In
altri termini, anche la cessazione di una di varie attività lucrative
può giustificare una tassazione intermedia, ove comporti una durevole e
rilevante modifica delle basi di tassazione.
b) Perché la durevole modifica delle basi della tassazione possa
giustificare una tassazione intermedia occorre che essa adempia certi
requisiti. Dottrina e giurisprudenza sembrano oscillare su quello relativo
alla rilevanza sotto l'aspetto quantitativo della modifica stessa,
punto sul quale il DIN è silente. Con riferimento all'art. 42 DIN,
MASSHARDT (Kommentar zur Eidg. Wehrsteuer 1971-1982, ad art. 42 n. 4)
ritiene irrilevante l'aspetto quantitativo della modifica: il contribuente
potrebbe esigere l'applicazione dell'art. 42 anche in caso di una modesta
riduzione del reddito complessivo, purché essa si rifletta sull'ammontare
dovuto dell'imposta. Trattandosi dell'applicazione dell'art. 96 DIN in un
caso di mutamento di professione, il Tribunale federale ha invece deciso in
una sentenza del 19 dicembre 1952 (ASA vol. 21, pag. 437) che la modifica
del reddito, oltre che durevole, dovesse essere anche considerevole
("wesentlich"). Nella prassi delle autorità fiscali competenti per la
riscossione dell'IDN, si reputa considerevole una modifica del reddito
complessivo non inferiore al 20% (v. MASSHARDT, op.cit., ad art. 96
n. 21). Tale soluzione appare conforme a quanto espressamente previsto
dalla legge in altre materie amministrative. L'art. 25 dell'Ordinanza
sull'AVS, del 31 ottobre 1947, prevede, ai fini del calcolo straordinario
del contributo AVS, che il reddito netto determinante sia accertato
in modo straordinario laddove una durevole modificazione, tra l'altro,
in seguito a cambiamento di professione, abbia "influito sensibilmente
sull'importo del reddito". L'art. 87 dell'Ordinanza sull'assicurazione per
l'invalidità, del 17 gennaio 1961, ammette una revisione della rendita
d'invalidità ove si dimostri che il grado d'invalidità sia "modificato
in misura rilevante per il diritto alle prestazioni". L'art. 23 cpv. 4
dell'Ordinanza sulle prestazioni complementari all'AVS, del 15 gennaio
1971, prevede la possibilità di un accertamento straordinario del reddito
determinante per una prestazione complementare, laddove il reddito sia
divenuto "notevolmente inferiore" a quello che serve ordinariamente di
base per il calcolo della prestazione complementare.
Nella sua sentenza non pubblicata dell'8 febbraio 1974 nella causa
Hochreutener c. San Gallo, il Tribunale federale, in un caso di passaggio
da un'attività dipendente (impiego in una società a nome collettivo)
ad un'attività indipendente (l'interessato era divenuto socio della
stessa società) ha peraltro ritenuto che il carattere considerevole della
modifica fosse dato dalla natura del mutamento della professione e non
dalla variazione quantitativa del reddito complessivo; esso ha dichiarato
pertanto non applicabile in un caso siffatto l'esigenza di una variazione
non inferiore al 20% del reddito complessivo.
Può inferirsi da questa giurisprudenza che il mutamento della
professione suscettibile di dar luogo ad una tassazione intermedia (v. al
proposito DTF 92 I 58 consid. 4) non deve sempre essere caratterizzato
da una variazione del reddito non inferiore ad una certa misura: il
requisito di una variazione quantitativa considerevole dovrà essere
normalmente adempiuto allorquando si tratti di un cambiamento profondo
ma non radicale dal punto di vista della differenza concettuale tra
l'attività precedente e quella successiva, mentre potrà prescindersene in
caso contrario (ad es. passaggio da un'attività dipendente ad un'attività
indipendente o viceversa).
c) Nella fattispecie non si tratta di un mutamento di professione,
bensì della cessazione parziale di una determinata attività lucrativa
(funzioni di presidente o di membro di consigli d'amministrazione), non
sostituita da altra. Ci si può chiedere se in tale caso debba veramente
esigersi una diminuzione considerevole (ad es. del 20% o di un terzo:
v. sentenza non pubblicata 27 ottobre 1972 nella causa König c. Berna)
del reddito complessivo, ossia una diminuzione sostanzialmente analoga a
quella pretesa in un caso di normale mutamento di professione rilevante ai
fini della tassazione intermedia, oppure se sia sufficiente una riduzione
inferiore, tenendo conto di una certa somiglianza di questa situazione con
quella di chi cambia radicalmente la propria attività (ad es. passaggio da
attività dipendente ad attività indipendente) e in cui, come s'è visto, è
sufficiente una differenza minima del reddito complessivo. La questione può
tuttavia rimanere indecisa nella fattispecie, perché nel caso in esame il
ricorrente, per effetto della cessazione della sua attività di presidente
del consiglio d'amministrazione della banca Y. e di membro di quella della
banca Z., ha visto diminuire il suo reddito complessivo (che nel 1971/1972
era di fr. 247'489.--) di un cespite di circa fr. 75'000.--, ossia di
un importo comunque maggiore del 20% e vicino al 30%. Una variazione in
meno di tale importanza giustifica comunque, nella situazione concreta,
una tassazione intermedia.
Erwägung 3
3.- L'Amministrazione federale delle contribuzioni ha osservato
che il cespite di reddito venuto meno al ricorrente altro non era che
il corrispettivo di un'attività che egli già svolgeva accessoriamente
a partire dal suo pensionamento; orbene, il pensionamento aveva già
dato luogo alla tassazione intermedia disposta nel 1966. Detta autorità
sottolinea altresì, come s'è menzionato sopra, che il ricorrente continua
a svolgere in altre istituzioni le funzioni di membro del consiglio
d'amministrazione. Ambedue i rilievi sono inconferenti. Già s'è visto
che il carattere accessorio o principale di una determinata attività
lucrativa è irrilevante ai fini di sapere se possa farsi luogo ad una
tassazione intermedia, rilevante essendo invece la modifica (dal punto
di vista qualitativo e quantitativo o, in caso di mutamento radicale di
una situazione, eventualmente solo qualitativo) delle basi di tassazione,
ossia dell'attività da cui scaturisce il reddito. L'effettuazione nel
1966 di una tassazione intermedia non impediva in alcuna guisa che nel
1974 potesse seguirne un'altra. Dandosene i presupposti, più tassazioni
intermedie consecutive possono aver luogo (v. MASSHARDT, op.cit., ad
art. 96 n. 7), anche se ciò soglia comportare per l'autorità fiscale un
lavoro supplementare (s'intende che tale regola è applicabile tanto a
favore, quanto a danno del contribuente). Per quanto concerne l'asserito
proseguimento da parte del ricorrente delle proprie funzioni di membro del
consiglio d'amministrazione di altre istituzioni, anche tale circostanza
risulta irrilevante ai fini del giudizio già per il fatto che il reddito
proveniente da questa attività residua (per la quale il ricorrente
aveva percepito nel 1971 un importo di fr. 12'871.-- e nel 1972 uno di
fr. 21'866.40) risulta di modesta entità se raffrontato con quello tratto
dalle funzioni svolte in precedenza nel consiglio d'amministrazione della
banca Y. e della banca Z. (circa fr. 75'000.--).
Erwägung 4
4.- Da quanto sopra discende che l'autorità fiscale, nel rifiutare la
tassazione intermedia richiesta dal ricorrente in seguito alla cessazione
delle funzioni da lui svolte nel consiglio d'amministrazione delle banche
Y. e Z., ha violato l'art. 96 DIN. Poiché la Corte cantonale non ha posto
riparo a tale violazione del diritto federale, la sua decisione deve essere
annullata. Incomberà all'Amministrazione cantonale delle contribuzioni
procedere alla tassazione intermedia, le basi per effettuare la quale
non sembrano litigiose.
Entscheid:
Il Tribunale federale pronuncia:
Il ricorso è accolto e la decisione impugnata è annullata. La causa
è rinviata all'autorità cantonale competente per nuova decisione.