BGE 101 IA 557
101 Ia 557
87. Auszug aus dem Urteil vom 3. Dezember 1975 i.S. D. gegen Kanton Aargau.
Regeste
Doppelbesteuerung, Steueraufteilung.
Eine Aufteilung der Steuerhoheit zwischen dem Arbeitsort und
dem Familienort rechtfertigt sich dann, wenn zwar der unselbständig
erwerbende Steuerpflichtige am Arbeitsort eine leitende Stellung einnimmt,
sich aber sein zivilrechtlicher Wohnsitz auf Grund der familiären und
gesellschaftlichen Beziehungen am Familienort befindet, obschon er nicht
täglich an diesen zurückkehrt.
Sachverhalt
A.- D., Teilhaber und Geschäftsführer der G. GmbH in E. (AG), wohnte
seit Herbst 1947 in einem eigenen Haus am Arbeitsort. Am 1. August 1969
kaufte er sich ein Wohnhaus in F. (TI) und verbrachte dort mit seiner
Ehefrau zusammen regelmässig die Wochenenden. Die Steuerbehörden der
Kantone Aargau und Tessin einigten sich darauf, F. bis auf weiteres als
sekundäres Steuerdomizil von D. zu betrachten und dessen Erwerbseinkommen
sowie sein bewegliches Vermögen für die Zeit vom 1. August 1969 bis
1. Januar 1970 je zur Hälfte zu besteuern. Gegen die in E. entsprechend
vorgenommene Steuerveranlagung, die allerdings mit dem Hinweis auf den
"alternierenden Wohnsitz" des Steuerpflichtigen begründet war, erhob D.
Einsprache, worauf ihn die Steuerkommission für in E. voll steuerpflichtig
erklärte.
Auf Beschwerde von D. hob die Steuerrekurskommission des Kantons Aargau
am 25. September 1972 den Einspracheentscheid der Steuerkommission E. auf
und stellte fest, dass dem Kanton Aargau und der Gemeinde E. lediglich
das Recht zustehe, das Erwerbseinkommen von D. sowie sein bewegliches
Vermögen einschliesslich des Ertrages zur Hälfte zu besteuern; das
Besteuerungsrecht für die andere Hälfte wurde, wie ursprünglich zwischen
den kantonalen Steuerbehörden vereinbart, dem Kanton Tessin vorbehalten.
Bei der Veranlagung für die Steuerperiode 1971/1972 gingen die Tessiner
Behörden davon aus, dass D. sein Einkommen und Vermögen, mit Ausnahme
seiner im Kanton Aargau gelegenen Immobilien und deren Ertrag, vollständig
in F. zu versteuern habe. Die Steuerkommission E. hielt ihrerseits jedoch
die Beziehungen von D. zum Arbeitsort E. für unverändert und erhob mit
Veranlagung vom 14. Dezember 1973 weiterhin Steuern auf der Hälfte seines
Erwerbseinkommens und seines Wertschriftenvermögens.
Gegen die Veranlagungsverfügung der Steuerkommission E. hat D.
staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung des Doppelbesteuerungsverbotes
eingereicht und verlangt, dass die angefochtene Verfügung aufgehoben und
die Steuerausscheidung zwischen den Kantonen Aargau und Tessin, so wie
sie die Tessiner Steuerbehörden vorgenommen haben, bestätigt werde. Das
Bundesgericht weist die Beschwerde ab.
Auszug aus den Erwägungen:
Aus den Erwägungen:
Erwägung 3
3.- Im Einschätzungsentscheid der Steuerkommission E. vom 14.
Dezember 1973 wird die angefochtene Steueraufteilung mit "alternierende
Besteuerung wie Vorperiode" begründet. Will die Steuerkommission damit
erklären, dass sich die hälftige Aufteilung des Besteuerungsrechtes auf
die Kantone Aargau und Tessin im Hinblick auf den alternierenden Wohnsitz
des Beschwerdeführers rechtfertigen lasse, so ist diese Begründung
offensichtlich falsch.
Die Steuerrekurskommission des Kantons Aargau hat schon in ihrem
Entscheid vom 25. September 1972 in bezug auf die Steuerperiode vom
1. August 1969 bis 31. Dezember 1970 zu Recht erklärt, D. habe keinen
alternierenden Wohnsitz. Für die Annahme eines alternierenden Wohnsitzes
wird in der Rechtsprechung vorausgesetzt, dass der Steuerpflichtige in
regelmässigen Abständen den Mittelpunkt seiner Lebensbeziehungen von
einem nach einem andern Ort und von diesem wieder zurück an den ersten
Ort verlege (vgl. BGE 100 Ia 243 E. 2b). Dies trifft aber im Falle von
D. nicht zu, was übrigens vom Aargauer Regierungsrat auch anerkannt wird.
In der Beschwerdeantwort der Aargauer Regierung, welche erst die
eigentliche Begründung für den angefochtenen Einschätzungsentscheid
enthält, wird dagegen ausgeführt, dass sich die hälftige Steueraufteilung
aus den gleichen Gründen aufdränge, wie sie schon für die Vorperiode vom
1. August 1969 bis 31. Dezember 1970 gegolten hätten. Eine wesentliche
Änderung in den Lebensbeziehungen habe sich für den Beschwerdeführer in
den Jahren 1971/72 nicht ergeben. Neben den Beziehungen von D. zu F.,
dem Ort der Familienniederlassung, hätten diejenigen zu seinem Arbeitsort
E., wo er weiterhin in leitender Stellung tätig gewesen sei, in praktisch
unveränderter Weise weiterbestanden. Es rechtfertige sich daher, auch für
die Steuerperiode 1971/72 das Recht zur Besteuerung des Einkommens und
des beweglichen Vermögens sowie dessen Ertrages auf die Kantone Aargau
und Tessin je zur Hälfte aufzuteilen.
Erwägung 4
4.- a) Das Steuerdomizil einer unselbständig erwerbenden Person
befindet sich grundsätzlich an einem einzigen Ort, und zwar an ihrem
zivilrechtlichen Wohnsitz. Hält sich der Steuerpflichtige dauernd
abwechslungsweise an zwei Orten auf, was dann zutrifft, wenn sein
Arbeitsort nicht mit seinem sonstigen Aufenthaltsort zusammenfällt, so ist
für die Bestimmung des Steuerdomizils gleich wie für die Festlegung des
zivilrechtlichen Wohnsitzes massgebend, zu welchem Ort der Pflichtige die
stärkeren Beziehungen unterhält. In der Regel werden die Verbindungen
familiärer und gesellschaftlicher Natur als stärker erachtet als
diejenigen, die sich aus der beruflichen Tätigkeit ergeben (LOCHER,
Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, § 3, IA, 1 Nr. 10, 15, 23,
24). Dies gilt insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige täglich an
seine Wohnstätte, bzw. an seinen Familienort zurückkehrt. Selbst wenn aber
der Betreffende während der Werktage am Arbeitsort übernachtet und nur
über das Wochenende regelmässig an seinen Familienort zurückkehrt, wird
lediglich dann eine überwiegende Beziehung zum Arbeitsort angenommen,
wenn die Berufsausübung die Persönlichkeit des Steuerpflichtigen so
intensiv erfasst, dass demgegenüber die familiären und gesellschaftlichen
Verbindungen in den Hintergrund treten. Ein solch starker Zusammenhang mit
dem Arbeitsort ergibt sich nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtes,
falls der Steuerpflichtige in einem wirtschaftlich bedeutendem Unternehmen
eine leitende Stellung einnimmt, wobei für die leitende Stellung
vorausgesetzt wird, dass der Posten mit besonderer Verantwortlichkeit
verbunden ist und der Steuerpflichtige einem zahlreichen Personal vorsteht
(LOCHER, aaO § 3, IB, 1b, Nr. 3, 7, 11, 14).
Nimmt der Pflichtige im Sinne der Rechtsprechung eine leitende
Stellung ein, so wird er grundsätzlich am Arbeitsort besteuert. Wie
dargelegt, beruhte diese Regelung ursprünglich auf der Annahme, die
durch die leitende Stellung entstehende Bindung an den Arbeitsort sei
derart intensiv, dass sich der Mittelpunkt sämtlicher Lebensbeziehungen
des Pflichtigen regelmässig am Arbeitsort befinde; Steuerdomizil
und zivilrechtlicher Wohnsitz wurden also auch für den in leitender
Stellung Tätigen als identisch betrachtet (BGE 57 I 420, LOCHER, aaO
§ 3, IB, 1b, Nr. 1, 5, 7). Das Bundesgericht hat jedoch in neuerer
Rechtsprechung die tatsächlichen Lebensverhältnisse eines leitenden
Angestellten in differenzierterer Weise gewürdigt und erklärt, dass die
Begründung des Steuerdomizils am Arbeitsort für den in leitender Stellung
Tätigen eine Ausnahme vom Grundsatz darstelle, dass der Mittelpunkt der
Lebensverhältnisse für die Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes
massgebend sei (LOCHER, aaO § 3, IB, 1b, Nr. 14). Bei der Festlegung des
Steuerdomizils sei nämlich, der Natur des Steuerrechts entsprechend,
den wirtschaftlichen Gegebenheiten, d.h. den Verbindungen zum Ort der
Erwerbstätigkeit, ein etwas grösseres Gewicht beizumessen, als sie
es bei der Bestimmung des zivilrechtlichen Wohnsitzes haben würden
(nicht publ. Entscheid i.S. Mettler vom 16. September 1970; vgl. auch
SCHLUMPF, Bundesgerichtspraxis zum Doppelbesteuerungsrecht, 3. A.,
S. 63). Damit hat das Bundesgericht anerkannt, dass einerseits die leitende
berufliche Stellung eines unselbständig Erwerbstätigen eine Verbindung zum
Arbeitsort schafft, die zwar die Besteuerung am Arbeitsort rechtfertigt,
andererseits aber die persönlichen und gesellschaftlichen Interessen des
Steuerpflichtigen in solchem Masse auf seinen Wohnort, insbesondere auf
seinen Familienort ausgerichtet sein können, dass dieser als Mittelpunkt
seiner Lebensverhältnisse betrachtet werden muss.
b) Abweichend vom Grundsatz, dass der Pflichtige nur ein einziges
Steuerdomizil hat, wird eine Teilung der Steuerhoheit als zulässig
erachtet, wenn eine vom Wohnsitz des Familienhauptes getrennte, auf die
Dauer berechnete Familienniederlassung in einem anderen Kanton besteht (BGE
40 I 227 f., 47 I 66 E. 3, 57 I 422 E. 2, 80 I 188, LOCHER, aaO § 3, IB,
3 Nr. 1, 4, 7, 9, 11, 13). Das Bundesgericht hat diese Regel zunächst für
den Fall entwickelt, dass der Steuerpflichtige vollständig getrennt von der
Familie lebt und seinen zivilen Wohnsitz am Arbeitsort begründet hat. Sie
beruhte auf der Überlegung, dass sich in dieser Situation die ökonomische
Leistungsfähigkeit des Pflichtigen in zwei Kantonen manifestiere
und daher jeder Kanton sich diese Leistungsfähigkeit in dem Umfange
zunutze machen dürfe, welcher der sich auf seinem Gebiete entfaltenden
Wirtschaftstätigkeit entspreche (BGE 40 I 229). Die Bedingung der dauernd
getrennten, selbständigen Familienniederlassung ist in der Folge insofern
gelockert worden, als eine Steueraufteilung auch dann zugelassen worden
ist, wenn der Steuerpflichtige wohl "seinen zivilrechtlichen Wohnsitz im
Hinblick auf seine leitende Stellung" am Arbeitsort hat, von der Familie
aber nicht völlig getrennt lebt, sondern sich regelmässig über das
Wochenende und während der Ferien zu ihr begibt (nicht publ. Entscheid
i.S. Hummel vom 20. Mai 1948; vgl. auch die weiteren bei SCHLUMPF, aaO
S. 108 Nr. 10-13 und bei LOCHER, aaO § 3, IB, Ib, Nr. 12 zitierten
Entscheide). Unter solchen Umständen wird aber heute angenommen,
dass sich der Mittelpunkt der Lebensverhältnisse auch des in leitender
Stellung Tätigen an dem Ort befindet, wo sich seine Familie und er sich
selbst, wenn immer möglich, mit dieser zusammen aufhält; der Arbeitsort
gilt lediglich als Steuerdomizil (vgl. E. 4a). Diese modifizierte
Betrachtungsweise beruht indessen auf den gleichen Gegebenheiten. Eine
Aufteilung der Steuerhoheit zwischen dem Arbeitsort als primärem und dem
Familienort als sekundärem Steuerdomizil rechtfertigt sich daher nicht
nur für den Fall, dass eine vom Wohnsitz des Steuerpflichtigen getrennte,
auf die Dauer berechnete Familienniederlassung besteht, sondern auch dann,
wenn zwar der Steuerpflichtige am Arbeitsort im Sinne der Rechtsprechung
eine leitende Stellung einnimmt, sich aber sein zivilrechtlicher Wohnsitz
auf Grund der familiären und gesellschaftlichen Beziehungen am Familienort
befindet, obschon er nicht täglich an diesen zurückkehrt.
c) Nach Auffassung der Kantone Aargau und Tessin waren die
Voraussetzungen für eine quotenmässige Aufteilung des Besteuerungsrechtes
im Falle von D. während der Zeitdauer vom 1. August 1969 bis 31. Dezember
1970 gegeben. Es ist tatsächlich unbestritten, dass die G. GmbH im Hinblick
auf die Zahl ihrer Angestellten und ihre wirtschaftliche Stellung als
bedeutendes Unternehmen im Sinne der Rechtsprechung zu betrachten ist, und
dass der Beschwerdeführer in der fraglichen Periode darin eine leitende
Funktion ausübte. Fest steht ebenso, dass D. während der Wochentage,
an denen er sich am Arbeitsort aufhielt, auch dort übernachtete. Er
vermietete zwar sein Haus in E. an seine erwachsenen Söhne, behielt sich
aber die Benützung einiger Räume vor. Es wird im weiteren auch nicht
bestritten, dass der Beschwerdeführer das Haus, das er im August 1969
in F. kaufte, nicht nur als Ferienhaus benützte, sondern es ständig
während den Wochenenden und, soweit es ihm die Arbeit erlaubte, auch
darüber hinaus bewohnte. Die Ehefrau des Beschwerdeführers begleitete
diesen zwar hie und da nach E., doch hielt sie sich für gewöhnlich in
F. auf. All diesen unbestrittenen Angaben ist zu entnehmen, dass der
Beschwerdeführer den Mittelpunkt seiner persönlichen Beziehungen im August
1969 nach F. verlegte. Es liess sich daher in der Tat für die Zeitdauer
von August 1969 bis Dezember 1970 eine hälftige Steueraufteilung zwischen
Arbeitsort und Familienort rechtfertigen.
d) Die hälftige Steueraufteilung zwischen den Kantonen Aargau
und Tessin, die mit Entscheid der aargauischen Rekurskommission vom
26. September 1972 bestätigt wurde, ist vom Beschwerdeführer nicht
angefochten und somit rechtskräftig geworden. Das heisst allerdings nicht,
dass der Beschwerdeführer sie auch für die nachfolgende Steuerperiode
gelten lassen müsste; der Grundsatz der Periodizität der Steuererhebung
verhindert gerade, dass die für eine bestimmte Zeitdauer vorgenommene
Einschätzung auch für die nachfolgende Gültigkeit habe.
Immerhin darf berücksichtigt werden, dass D. in seiner
Beschwerdeschrift ausdrücklich auf den Entscheid der aargauischen
Rekurskommission verweist und einzig geltend macht, dass sich in
der nachfolgenden, hier zur Diskussion stehenden Steuerperiode seine
Lebensbeziehungen geändert hätten. Die vom Beschwerdeführer verlangte
vollständige Verlegung des Steuerdomizils in den Kanton Tessin wäre
nach dem Gesagten tatsächlich nur angebracht, wenn in seinen Beziehungen
zum Arbeitsort eine wesentliche Änderung eingetreten wäre. Eine solche
Änderung wird jedoch vom Kanton Aargau gerade bestritten.
Erwägung 5
5.- a) Der Aargauer Regierungsrat bringt in seiner Beschwerdeantwort
vor, dass die Situation des Beschwerdeführers bis zum 31. Dezember
1972, dem Datum seiner Pensionierung, praktisch unverändert geblieben
sei. Insbesondere wird dargelegt, dass D. seine leitende Stellung in
der Firma bis zu seiner Pensionierung fast in vollem Umfange beibehalten
habe. D. habe seine Tätigkeit, wenn überhaupt, höchstens in quantitativer,
nicht aber in qualitativer Hinsicht eingeschränkt. Dementsprechend seien
auch in den Handelsregistereinträgen keine Änderungen vorgenommen worden,
die sich auf die Stellung des Beschwerdeführers bezogen hätten. Der
Regierungsrat führt im weiteren eine ganze Reihe von Umständen an,
welche seiner Ansicht nach das Fortbestehen der Situation aufzeigen,
welche in der Vorperiode eine hälftige Steueraufteilung rechtfertigten.
b) Diese Ausführungen werden vom Beschwerdeführer weder in der
Beschwerdeschrift noch, was massgeblich ins Gewicht fällt, in der
Beschwerdeergänzung widerlegt.
In seiner Beschwerde begnügt sich der Beschwerdeführer zu behaupten,
dass er im Jahre 1971 seine Tätigkeit und seine Präsenzzeit in der Firma
eingeschränkt und einen Teil seiner Leitungsaufgaben auf seinen Sohn
und weitere Mitarbeiter übertragen habe. Diese Behauptungen werden nicht
weiter substantiiert.
In der Beschwerdeergänzung unterlässt es der Beschwerdeführer
vollständig, zu der in der Beschwerdeantwort enthaltenen, eingehenden
Motivierung des angefochtenen Entscheides Stellung zu nehmen. Er führt
lediglich aus, dass das Haus in F. sein eigentlicher "Alterssitz" sei, dass
er in F. seine politischen Rechte ausübe und dort auch einen Freundes- und
Bekanntenkreis gefunden habe. Diese an sich nicht bestrittenen Umstände
sind jedoch im vorliegenden Fall unerheblich und können nicht zu der vom
Beschwerdeführer verlangten Neufestlegung des Steuerdomizils führen. Sie
weisen einzig darauf hin, dass sich der Wohnsitz von D. in F. befindet,
vermögen aber nichts darüber auszusagen, ob der Beschwerdeführer seine
ursprünglich starken Beziehungen zu seinem Arbeitsort E. in den Jahren
1971/72 eingeschränkt oder abgebrochen habe. Hat sich aber eine solche
Änderung offenbar nicht ergeben, gilt E. auch für die Steuerperiode 1971/72
als primäres Steuerdomizil des Beschwerdeführers und darf dementsprechend,
wie die Steuerkommission E. beschlossen hat, eine hälftige Steueraufteilung
zwischen den beteiligten Kantonen vorgenommen werden. Die Beschwerde ist
daher abzuweisen.