BGE 101 IA 19
101 Ia 19
6. Sentenza 26 febbraio 1975 nella causa X S.A. contro Stato del Cantone
Ticino Regeste
Verjährung öffentlichrechtlicher Geldforderungen.
Sind öffentlichrechtliche Geldforderungen stets als verjährbar
anzusehen? (Frage offengelassen, E. 4a).
Im Tessiner Steuersystem kann die Verjährung der Steuerschuld auch
während des Veranlagungsverfahrens eintreten (E. 4b).
Sachverhalt
A.- All'inizio del 1967 l'Amministrazione cantonale ticinese delle
contribuzioni (in seguito: ACC) inviava alla X. S.A. il formulario per
la dichiarazione d'imposta cantonale per l'anno 1967. Riempito dalla
contribuente, in data 20 giugno 1967, il formulario pervenne all'ACC il
26 giugno 1967.
Già il 23 giugno 1967 la X. S.A. aveva pagato un'acconto di
fr. 51'120.--, richiestole con bolletta provvisoria del 31 maggio 1967.
Il 18 dicembre 1973 l'ACC notificò alla contribuente la tassazione
per l'anno 1967. Essa stabiliva in fr. 347'581.10 l'imposta cantonale per
quell'anno, e, dedotti l'acconto versato e gli sconti su tale importo,
in fr. 295'438.70 il saldo richiesto.
Contro questa tassazione la X. S.A. insorse con reclamo 9 gennaio 1974,
sollevando l'eccezione di perenzione, rispettivamente di prescrizione e,
contro la sfavorevole decisione dell'ACC, essa si aggravò il 19 giugno 1974
alla Camera di diritto tributario del Tribunale di appello (in seguito:
Camera), riproponendo gli stessi argomenti.
Con sentenza del 5 settembre 1974 la Camera ha respinto il ricorso.
Con ricorso di diritto pubblico per violazione dell'art. 4 Cost.,
la X. S.A. impugna questa decisione, e chiede al Tribunale federale di
annullarla insieme con la tassazione notificata il 18 dicembre 1973.
Auszug aus den Erwägungen:
Considerando in diritto:
Erwägung 1
1.- Di ultima istanza, la decisione impugnata, che ha confermato la
tassazione, è anche finale. Contro di essa è quindi aperto il ricorso
per violazione dell'art. 4 Cost. (art. 87 OG).
Solo la conclusione di annullamento della decisione della Camera di
diritto tributario, ultima istanza cantonale munita di piena cognizione
e che applica il diritto d'ufficio, è ricevibile.
Erwägung 2
2.- L'art. 22 della legge cantonale di procedura tributaria (LPT)
lega all'osservanza di un termine perentorio il diritto di iniziare
una procedura di tassazione. Come rileva l'autorità cantonale, questa
regolamentazione è analoga a quella prevista dall'art. 98 DIN, con la sola
differenza che nel sistema ticinese il termine è di cinque, nel diritto
federale di tre anni. Come il DIN, la legge cantonale nulla dispone circa
il tempo, entro cui una tassazione tempestivamente iniziata debba essere
conclusa né circa un eventuale estinzione della procedura durante il suo
stesso corso.
D'altro canto, la prescrizione quinquennale del credito di imposta,
prevista dall'art. 94 cpv. 1 LPT, decorre solo dalla notifica della
tassazione definitiva, se essa è stata intimata al contribuente dopo la
fine del periodo fiscale; altrimenti, dalla fine dell'anno cui l'imposta
si riferisce. Alla prescrizione si applicano per analogia le disposizioni
del CO (art. 94 cpv. 2 LPT); essa è interrotta da ogni atto di esazione
e sospesa fintanto che il contribuente non ha domicilio in Svizzera o
non vi può per altri motivi essere escusso (art. 94 cpv. 3).
Erwägung 3
3.- Dai combinati disposti degli art. 22 e 94 LPT la Camera,
nell'impugnata decisione, ha tratto la conclusione che una volta iniziata
tempestivamente la procedura di tassazione, la pretesa fiscale dello Stato
è sottratta a qualsiasi prescrizione o perenzione, sino al momento della
tassazione definitiva, dalla cui notifica soltanto decorre il termine di
prescrizione del credito d'imposta.
Tale modo di vedere è censurato siccome arbitrario dalla
ricorrente. Essa fa valere che devesi ammettere, nel sistema fiscale
ticinese, l'esistenza di una lacuna, giacché non è compatibile con
i principi sanciti dall'art. 4 Cost. rendere imprescrittibile la
pretesa fiscale dello Stato sinché dura la procedura di tassazione,
indipendentemente dall'assoluta inerzia degli organi fiscali. Ciò posto, la
ricorrente sostiene che la Camera avrebbe dovuto accertare il verificarsi
della prescrizione o perenzione, dato che l'autorità fiscale è rimasta
completamente inerte per oltre cinque anni.
Erwägung 4
4.- Se ci si fonda - come la Camera - unicamente sulla lettera dei
combinati disposti degli art. 22 e 94 LPT, si giunge effettivamente alla
conclusione che durante la procedura di tassazione, purché tempestivamente
iniziata, e fino all'emanazione della tassazione definitiva, il trascorrere
del tempo non è suscettibile di esercitare alcun effetto estintivo sulla
pretesa fiscale né sulla procedura.
a) La giurisprudenza del Tribunale federale ha costantemente ritenuto
che le pretese pecuniarie di diritto pubblico soggiacciono di regola
alla prescrizione, anche nel silenzio del diritto positivo, tanto che
si tratti di pretese dell'ente pubblico verso i privati (DTF 71 I 208;
78 I 89 consid. 4; 83 I 218 segg.; 93 I 397, 672; 94 I 517 consid. 1;
98 Ib 355), quanto nel caso inverso (DTF 71 I 47; 78 I 191 segg.; 85 I
183 consid. 3; 95 I 516).
Il principio della prescrittibilità anche nel silenzio del diritto
positivo è generalmente ammesso nella giurisprudenza amministrativa
cantonale (cfr. DTF 97 I 628; IMBODEN, Schw. Verwaltungsrechtsprechung, III
ed. n. 121 II; GRISEL, Droit Administratif suisse, pag. 347, 2). Solo la
prassi bernese faceva eccezione: con sentenza 12 ottobre 1970 del Tribunale
amministrativo bernese (in ZBl, Vol. 72 (1971) pag. 329 segg.) questa
giurisprudenza è però stata mutata, e la prescrittibilità ammessa.
Controverso nella dottrina più antica (sono note le tesi opposte di
BLUMENSTEIN (Steuerrecht, pag. 300 segg.) e di FLEINER (Institutionen,
pag. 437; cfr. anche gli autori citati da Zweifel, Zeitablauf als
Untergangsgrund öffentlich-rechtlicher Ansprüche, pag. 62 segg. e passim),
in quella più recente il principio della prescrittibilità è generalmente
riconosciuto (Imboden, op.cit., n. 121; Grisel, op.cit., 347; HAGMANN,
Die Verjährung im Verwaltungsrecht des Kantons Solothurn, Festgabe Max
Obrecht, pag. 211 e autori citati).
In una sentenza ormai antica, il Tribunale federale ha tuttavia
rifiutato di considerare siccome contraria all'art. 4 Cost. una
decisione che, in assenza di espressa disposizione di legge, dichiarava
imprescrittibile un credito per imposte arretrate (DTF 29 I 420). Uguale
opinione si ritrova nella sentenza 17 novembre 1954 in re A. F-B. contro
Basilea-Campagna, non pubblicata nella Raccolta Ufficiale, ma apparsa in
Basellandschaftliche Steuerpraxis, I, pag. 127 e segg. (129 consid. 3).
Ci si può chiedere se questa giurisprudenza possa essere
mantenuta. Come si evince dalle citate sentenze del Tribunale federale,
la regola della prescrittibilità di principio delle pretese pecuniarie
di diritto pubblico è dettata da ragioni di sicurezza del diritto e
da esigenze di tutela giuridica (DTF 85 I 183 consid. 3; 94 I 517)
che appaiono irrinunciabili in uno Stato fondato sul diritto, e la cui
lesione sembra pertanto dover essere considerata inammissibile e quindi
contraria all'art. 4 Cost.
La questione di principio può tuttavia rimanere aperta nella
fattispecie perché il rifiuto dell'autorità cantonale di ammettere
l'esistenza di una lacuna colmabile appare, avuto riguardo alla struttura
del sistema fiscale ticinese, insostenibile già sulla scorta della
giurisprudenza attuale.
b) Allorquando una legge fiscale riconosce l'istituto della
prescrizione, ma si limita a regolare quella del credito di imposta
accertato mediante tassazione (cosiddetta prescrizione dell'esazione,
Bezugsverjährung), è insostenibile, e quindi contrario all'art. 4 Cost.,
pretendere che nelle more della procedura di tassazione la pretesa fiscale
dell'ente pubblico sia sottratta a qualsiasi prescrizione. Questa massima
(DTF 94 I 517 consid. 1), relativa ad un caso concernente il Canton San
Gallo, torna applicabile anche nella presente causa.
È vero che, oltre la prescrizione del credito di imposta stabilito con
la tassazione (art. 94 LPT), la legge ticinese - diversamente da quella
di San Gallo - ha anche limitato nel tempo il diritto di iniziare una
procedura di tassazione (art. 22 LPT), con una disposizione sostanzialmente
identica a quella dell'art. 98 DIN.
A torto, però, l'impugnata sentenza invoca questa circostanza e adduce,
a sostegno della tesi dell'imprescrittibilità, la giurisprudenza del
Tribunale federale relativa all'art. 98 DIN (ASA 41, pag. 182 segg.;
DTF 97 I 437), giurisprudenza secondo la quale, una volta iniziata
tempestivamente in ossequio a quel disposto, la procedura di tassazione
non è più legata ad alcun termine.
L'autorità cantonale commette infatti l'errore di raffrontare due
norme che, se sono sostanzialmente identiche, sono però inserite in due
sistemi fiscali completamente diversi per quanto riguarda l'istituto
della prescrizione.
Infatti, mentre la legge ticinese regola la prescrizione del
credito d'imposta accertato (Bezugsverjährung, art. 94 LPT), la legge
federale istituisce la prescrizione della pretesa fiscale derivante
dall'assoggettamento (Anspruchsverjährung, art. 128 DIN), e la fa di norma
decorrere dal termine generale di scadenza (art. 114 cpv. 1 DIN), e ciò
per l'intero importo che risulterà dovuto, anche se il contribuente non ha
ricevuto che una tassazione provvisoria (DTF 75 I 174 segg., in part. 179:
97 I 176/77).
Se quindi la procedura di tassazione per l'imposta per la difesa
nazionale, tempestivamente iniziata ai sensi dell'art. 98 DIN, non è più
ulteriormente soggetta, giusta la legge e la citata giurisprudenza, ad
alcun termine, ciò non significa che il contribuente sia indifeso contro
qualsiasi inazione protratta nel tempo degli organi di tassazione, poiché
la prescrizione della pretesa fiscale corre anche durante la procedura
di tassazione, come d'altronde può evincersi dalla sentenza DTF 97 I 437
citata dall'ACC.
Il sistema dell'imposta per la difesa nazionale è quindi scevro
di quelle lacune che sussistono nei sistemi che prevedono soltanto la
prescrizione del credito d'imposta, lacune che, giusta la citata sentenza
DTF 94 I 517 consid. 1, non possono essere senza arbitrio ignorate,
e che il giudice amministrativo non può rifiutarsi di colmare (cfr. in
proposito: Commissione di ricorso di Soletta, decisioni del 21 aprile
1969 e del 10 novembre 1969, in Bericht an den Kantonsrat 1969, n. 2 e 5;
KÄNZIG, Wehrsteuer, ad art. 128 n. 2 e Ergänzungsband, ad art. 128 n. 2).
L'impugnata decisione, che pretende imprescrittibile la pretesa
fiscale nelle more della procedura di tassazione senza riguardo alcuno
all'eventuale prolungata inazione degli organi fiscali, in un sistema
che ammette e regola esplicitamente la prescrizione dell'esazione,
contravviene pertanto all'art. 4 Cost.
c) Nella citata sentenza DTF 94 I 517 consid. 1, il Tribunale federale
ha inoltre osservato che la tesi dell'imprescrittibilità nelle more della
procedura di tassazione è a maggior ragione insostenibile per motivi
di eguaglianza di trattamento allorquando la legislazione cantonale
limita nel tempo la possibilità di perseguire le infrazioni fiscali,
perché non è ammissibile riservare al contravventore un trattamento più
favorevole di quello di cui beneficia il contribuente corretto. Anche
questo motivo ricorre nel caso in esame, poiché - come si vedrà oltre -
la legge ticinese istituisce un termine di vera e propria prescrizione
in materia di imposte suppletorie e di multe fiscali.
Anche sotto questo profilo l'impugnata decisione viola l'art. 4 Cost.
Erwägung 5
5.- Ciò non comporta ancora necessariamente l'accoglimento del
ricorso. Il Tribunale federale annulla infatti una decisione cantonale
solo se essa è arbitraria nel suo risultato.
Occorre pertanto esaminare se, ammessa la prescrittibilità di principio
della pretesa fiscale, la Camera non potesse senza arbitrio negare il
verificarsi della prescrizione.
a) È pacifico in causa che nessun atto di procedura è stato compiuto
tra il momento, in cui la dichiarazione fiscale è stata inoltrata (26
giugno 1967) ed il giorno (18 dicembre 1973) in cui la tassazione è stata
notificata alla ricorrente. Questo lasso di tempo è di quasi sei anni e
mezzo; superiore ai cinque anni è il lasso, anche se, per l'inizio del
decorso della prescrizione, si assume il 31 dicembre 1967, data della
fine del periodo fiscale cui l'imposta si riferisce.
Se si ammette, con la ricorrente, un termine di prescrizione di cinque
anni, la prescrizione si è verificata.
b) Nel silenzio del diritto positivo per stabilire la durata (e
l'inizio) del termine di prescrizione di pretese fondate sul diritto
pubblico occorre riferirsi alle norme che il legislatore ha previsto per
casi analoghi (DTF 78 I 89 consid. 4, 191/92; 83 I 218 segg.; 85 I 183
consid. 3; 93 I 397). In mancanza di tali norme, o in presenza di soluzioni
contraddittorie o casuali, il giudice amministrativo deve stabilire il
termine come se fosse un legislatore (DTF 98 Ib 356 segg., consid. 2b e c).
c) A ragione la ricorrente sostiene che solo il termine
quinquennale può esser preso in considerazione. Non solo tale termine
è quello stabilito per la prescrizione del credito d'imposta tassato
(art. 94 LPT). Ciò che appare essenziale - per la ragione indicata sopra
al consid. 4c - è che un termine di cinque anni è previsto dalla legge per
le imposte suppletorie (art. 60 LPT) e che tale termine è di prescrizione
vera e propria, giacché può essere interrotto da ogni atto d'inchiesta
o di accertamento ed è suscettibile di sospensione (art. 72 e 73 LPT).
Se ne deve concludere che la Camera non poteva pertanto che
accertare il compiuto decorso del termine di prescrizione, nessun atto
di accertamento essendo intervenuto, dopo la fine del periodo fiscale,
durante un lasso di tempo maggiore di cinque anni, ed essendo pacifico
che il decorso della prescrizione non è stato sospeso.
d) Nelle osservazioni, l'ACC espone le ragioni che, a parere suo,
avrebbero giustificato di tenere in sospeso la procedura, o comunque il
ritardo nella notifica della tassazione.
Esse non sono però pertinenti.
Anzitutto, nessuna formale decisione di sospensione della procedura
è stata presa e notificata alla contribuente. Che fra la contribuente
e il fisco pendesse poi una vertenza relativa alla valutazione fiscale
degli immobili agricoli per l'imposta cantonale 1965/66, non ha impedito
all'ACC di procedere alla tassazione o comunque ad altri atti interruttivi
della prescrizione. D'altronde, quella vertenza si concluse comunque
con sentenza esecutiva della Camera di diritto tributario del 22
maggio 1970. Un ricorso di diritto pubblico interposto dalla X. S.A. al
Tribunale federale fu da questo respinto già il 7 ottobre 1970, cioè
parecchio tempo prima del compiersi della prescrizione. Che infine il
legale della ricorrente, per una contribuente diversa, abbia risollevato
lo stesso problema della valutazione dei beni agricoli per l'imposta
cantonale e, insieme, per l'imposta comunale (d'altronde, con successo
per quest'ultimo tributo, cfr. sentenza 14 novembre 1973), non giustifica
l'inazione degli organi fiscali, né concreta un rimprovero di malafede
nei confronti della ricorrente.
Entscheid:
Il Tribunale federale pronuncia:
Nella misura in cui è ricevibile il ricorso è accolto e l'impugnata
decisione annullata.