BGE 100 IB 56
100 Ib 56
10. Auszug aus dem Urteil vom 28. März 1974 i.S. Kollektivgesellschaft
Y. gegen Eidg. Steuerverwaltung. Regeste
Warenumsatzsteuer: Reinigungsarbeiten an Bauwerken und Grundstücken
(für fremde Rechnung) gehören zu den steuerbaren baugewerblichen
Lieferungen (Art. 15bis und 18bis WUStB).
Sachverhalt
Die Beschwerdeführerin reinigt für Dritte unter anderem Wände,
Böden, Fenster und Büroeinrichtungen. Sie ist seit dem 1. Januar
1972 als Hersteller-Grossist im Register der Steuerpflichtigen
eingetragen. Anlässlich der Einreichung der Abrechnung für das 4. Quartal
des Jahres 1972 teilte sie der Eidgenössischen Steuerverwaltung (EStV)
mit, sie bezahle die Warenumsatzsteuer auf Reinigungsarbeiten unter
Vorbehalt. Die EStV stellte in der Folge im Einspracheentscheid fest, dass
die Beschwerdeführerin auf Gebäudereinigungsarbeiten für fremde Rechnung zu
Recht Warenumsatzsteuern bezahlt habe. Dagegen richtet sich die vorliegende
Verwaltungsgerichtsbeschwerde, die vom Bundesgericht abgewiesen wurde.
Auszug aus den Erwägungen:
Erwägungen:
Erwägung 1
1.- a) Die Warenumsatzsteuer ist vom Bundesrat durch den
Bundesratsbeschluss vom 29. Juli 1941 ohne Verfassungsgrundlage, gestützt
auf den Bundesbeschluss vom 30. August 1939 über Massnahmen zum Schutze
des Landes und zur Aufrechterhaltung der Neutralität, eingeführt worden.
Gegenstand der Steuer war und ist der Umsatz von Waren im Inland und
die Einfuhr von Waren aus dem Ausland (Art. 2 WUStB). Ware ist alles,
was Gegenstand eines Fahrniskaufes oder eines Energielieferungsvertrages
sein kann (Art. 17 WUStB). Steuerobjekt waren und sind die Lieferungen
beweglicher Sachen (Art. 15 WUStB) und der Eigenverbrauch beweglicher
Sachen durch Grossisten (Art. 16 WUStB). Entsprechend dieser Konzeption
konnten bei der gewerbsmässigen Herstellung von Bauwerken lediglich die
verwendeten Werkstoffe Gegenstand der Warenumsatzsteuer sein. Bemessen
wurde das steuerbare Entgelt bis zur Verfassungsrevision von 1958 "nach
dem Wert der Ware im Zeitpunkt ihrer Verbindung mit dem Grund und Boden
oder mit dem Gebäude" (Art. 22 Abs. 1 letzter Satz WUStB; BGE 80 I 51
und 378 f.; vgl. auch Darstellung und Kritik dieses Rechtszustandes bei
MARK GURTNER, Die Umsatzsteuer auf baugewerblichen Leistungen, Diss. Bern
1947; PHILIPPE JAQUES, La notion de livraison de marchandises dans l'impôt
fédéral sur le chiffre d'affaires, thèse Lausanne 1953).
Die Bundesfinanzordnungen von 1951-1954 und von 1955-1958 enthielten
keine Vorschrift, die im Zusammenhang mit der Warenumsatzsteuer
auf gewerbsmässige Arbeiten an Bauwerken und Grundstücken Bezug
gehabt hätte. Erstmals findet sich eine solche Bestimmung in der
Bundesfinanzordnung von 1958. In einem stark erweiterten Art. 41ter BV
ist dort die Rede von "gewerbsmässigen Arbeiten an Fahrnis, Bauwerken und
Grundstücken" als Objekten der Warenumsatzsteuer (Abs. 2 lit. a). In der
Botschaft war hierzu ausgeführt worden, dass an der geltenden Ordnung der
Warenumsatzsteuer die Behandlung der baugewerblichen Arbeiten noch nicht
zu befriedigen vermöge. Während Arbeiten an beweglichen Sachen (Fahrnis
im Sinne des Zivilgesetzbuches) unabhängig vom Materialaufwand voll
steuerbar seien, werde bei Arbeiten an Bauwerken und an Grundstücken die
Warenumsatzsteuer nur vom Wert des Materials im Zeitpunkt seiner Verbindung
mit dem Gebäude oder mit dem Grund und Boden berechnet. Daraus hätten
sich Ausscheidungsschwierigkeiten und Belastungsungleichheiten ergeben,
die durch die von der Verwaltung im Einvernehmen mit dem Baugewerbe
getroffenen Pauschalregelungen wohl etwas hätten gemildert, nicht aber
beseitigt werden können. Es wäre daher am zweckmässigsten, die Arbeiten
an Bauwerken und Grundstücken den Arbeiten an Fahrnis gleichzustellen
und für sämtliche von der Steuer nicht ausgenommenen Umsätze einheitliche
Steuersätze einzuführen (BBl 1957 I 575 f.).
In der Bundesfinanzordnung von 1971 sind als Steuerobjekte
wiederum bezeichnet "gewerbsmässige Arbeiten an Fahrnis, Bauwerken und
Grundstücken", wobei "die Bebauung des Bodens für die Urproduktion"
als Ausnahme vorbehalten ist. In der Botschaft über die Änderung der
Finanzordnung war zur Neuordnung der Besteuerung baugewerblicher Leistungen
ausgeführt worden, bei den baugewerblichen Arbeiten sei bislang, anders als
bei Arbeiten an Fahrnis, nicht das Gesamtentgelt der Steuer unterworfen
worden, sondern nur der Wert des für die Arbeit aufgewendeten Materials,
zuzüglich der bis zum Zeitpunkt des Einbaues entstandenen Kosten sei
steuerbar gewesen. Es wäre an sich wünschbar, die volle Erfassung der
baugewerblichen Leistungen und damit die Gleichstellung der baugewerblichen
Arbeiten mit jenen an Fahrnis - so wie sie durch die seit 1959 bestehende
Verfassungsbestimmungen (Art. 41ter Abs. 2 BV) in Aussicht genommen worden
sei - zu vollziehen. Dieser Schritt erscheine aber zu gross, weshalb die
baugewerblichen Leistungen nicht zum vollen Steuersatz, sondern nur zu drei
Vierteln des Gesamtentgeltes erfasst werden sollten. Die baugewerblichen
Arbeiten würden damit den Arbeiten an Fahrnis insoweit gleichgestellt,
als für ihre Besteuerung nicht mehr ausschlaggebend sein soll, ob und
wieviel Material eingebaut wird. Das bedeute eine auch vom Baugewerbe
begrüsste Vereinfachung (BBl 1969 II 763 f.). Die Vorlage wurde in der
Folge abgelehnt.
Die vom Bundesrat daraufhin unverzüglich unterbreitete neue Vorlage
brachte eine zeitliche Begrenzung sowie Höchstansätze für Wehr- und
Warenumsatzsteuer. In der Botschaft hierzu wurde ausgeführt, in ihren
kurzfristigen Zielsetzungen habe die vorhergegangene Verfassungsvorlage
durch Änderung von Art. 8 Üb-BV und Aufnahme eines neuen Art. 10 Üb-BV
u.a. eine Neuordnung der Besteuerung der baugewerblichen Leistungen
mit Wirkung ab 1. April 1971 angestrebt. Da diese Zielsetzungen in der
Abstimmungskampagne vor dem 15. November praktisch unbestritten geblieben
seien, sollten sie grundsätzlich in die neue Vorlage übernommen werden
(BBl 1970 II 1586).
Durch die Finanzordnung von 1971 wurde in der Folge zwar bezüglich
des Steuerobjektes bei gewerbsmässigen Arbeiten an Fahrnis, Bauwerken
und Grundstücken an der seit der Finanzordnung von 1958 bestehenden
Verfassungsgrundlage (Art. 41ter BV) nichts geändert, dagegen wurde in den
Übergangsbestimmungen der BV (Art. 8 Abs. 2 lit. b) für baugewerbliche
Arbeiten der Satz für Detaillieferungen je nach der Art der Arbeit mit
dem Gesamtentgelt oder mit drei Vierteln desselben als anwendbar erklärt.
Es lässt sich demnach feststellen, dass bereits mit der seit
1959 geltenden Verfassungsbestimmung eine Änderung der Besteuerung
baugewerblicher Leistungen angestrebt worden ist, die jedoch nicht
unmittelbar verwirklicht werden konnte. Beabsichtigt war mit der Aufnahme
dieser Bestimmung in die Verfassung - wie am klarsten wohl aus der
Botschaft von 1957 (BBl 1957 I 575 f.) hervorgeht - aus Gründen der
Wettbewerbsneutralität und der Praktikabilität der Steuererhebung die
baugewerblichen Arbeiten den Arbeiten an Fahrnis gleichzustellen. Diese
Gleichstellung wurde durch Art. 8 Abs. 2 lit. b Üb-BV auf den ersten
Januar 1972 wirksam, indem dort bestimmt wird, dass in Abänderung des
geltenden WUStB gewerbsmässige Arbeiten an Bauwerken und Grundstücken,
unter Ausschluss der Bebauung des Bodens für die Urproduktion, der Steuer
zum Satz für Detaillieferungen je nach der Art der Arbeit mit dem vollen
Gesamtentgelt oder mit drei Vierteln desselben unterliegen.
b) Die EStV versteht die gewerbsmässigen Arbeiten an Fahrnis,
Bauwerken und Grundstuücken als Steuerobjekt, das mit Warenlieferungen
überhaupt keinen Zusammenhang mehr hat. Diese Meinung ist bezüglich der
baugewerblichen Arbeiten im Anschluss an die Verfassungsrevision von 1958
auch von Kurt AMONN vertreten worden (vgl. ASA 27/145 ff. insbesondere
160 ff.). In der Genesis des Art. 41ter BV gibt es Indizien für und gegen
diese These. In seiner Botschaft von 1957 charakterisiert der Bundesrat
die Warenumsatzsteuer zunächst allgemein als eine "Konsumsteuer auf dem
inländischen Warenverbrauch" (BBl 1957 I 575). Dann hebt er hervor,
dass bisher - anders als bei Fahrnis - bei Arbeiten an Bauwerken und
Grundstücken die Warenumsatzsteuer nur vom Wert des Materials im Zeitpunkt
seiner Verbindung mit dem Gebäude oder mit dem Grund und Boden berechnet
worden sei, was zu Ausscheidungsschwierigkeiten geführt habe. Daher werde
vorgeschlagen, die Arbeiten an Bauwerken und Grundstücken den Arbeiten
an Fahrnis gleichzustellen (aaO, S. 576). Damit sollte zunächst einfach
erreicht werden, dass der ganze Preis, den der Besteller eines Bauwerkes
zu bezahlen hat, als Bemessungsgrundlage für die Steuer dient, auch wenn
darin das Arbeitsentgelt eine beachtliche Komponente darstellt. Aber der
Bundesrat wollte noch mehr. Durch die Bezeichnung der "gewerbsmässigen
Arbeiten an Fahrnis, Bauwerken und Grundstücken" als Steuerobjekt sollte
auch erreicht werden, dass "die blosse Umgestaltung oder Vermischung von
Waren, auch wenn kein Material zugeliefert wird, der Warenumsatzsteuer
unterworfen werden darf". Sodann sollte die Umschreibung ermöglichen, die
baugewerblichen Arbeiten steuerlich den Arbeiten an Fahrnis gleichzustellen
(aaO, S. 617 f.).
In der Bundesversammlung sind der Steuersatz der Warenumsatzsteuer
und die Freiliste ausgiebig diskutiert worden. Dagegen haben die Redner,
die sich zum Steuerobjekt äusserten, erklärt, daran werde nichts geändert,
so insbesondere die Berichterstatter Hauser und Glasson im Nationalrat
(StenB NR 1957/545). Der Ständerat hat auf Antrag des Berichterstatters
Stähli dem Beschluss des Nationalrates diskussionslos zugestimmt
(StenB StR 1957/326). In keinem der beiden Räte ist die Einführung
einer die Warenumsatzsteuer ergänzenden Leistungssteuer grundsätzlich
zur Diskussion gestellt worden. Es gibt aber doch einzelne Äusserungen,
die zeigen, dass man die Tragweite der neuen "Übergangsvorschrift" in
den Beratungen 1969/70 nicht übersehen hat. Berichterstatter Grütter
erläuterte im Nationalrat, dass bei den baugewerblichen Leistungen
an Stelle einer unterschiedlichen Belastung von durchschnittlich 2,2%
nun eine Besteuerung des Gesamtentgeltes Platz greifen soll (StenB NR
1970/108). Ständerat Heimann führte im Zusammenhang mit der Begründung
eines redaktionnellen Antrages aus, Buchstabe B von Art. 8 Abs. 2 Üb-BV
müsse nur in die Übergangsordnung aufgenommen werden, weil neu die
Belastung gewerbsmässiger Arbeiten an Bauwerken und Grundstücken erfolge
(StenB StR 1969/268).
Im gleichen Absatz des Art. 41ter BV, in dem das Steuerobjekt
umschrieben wird, ist auch der Steuersatz geordnet, getrennt für
Detaillieferungen und Engroslieferungen. Für Arbeiten an Bauwerken
und Grundstücken enthielt die Bundesverfassung 1958 noch keinen
Steuersatz. Erst durch die Übergangsbestimmung von 1971 ist darüber eine
Regel aufgestellt worden.
Erklärtes Ziel des Bundesrates bei der Vorbereitung des neuen
Art. 41ter Abs. 3 BV war - wie bereits aufgezeigt worden ist -, die
Arbeiten an Bauten und Grundstücken den Arbeiten an Fahrnis gleichzustellen
sowie die Besteuerung der baugewerblichen Leistungen ohne Rücksicht
darauf, ob Material verwendet wird oder nicht, zu ermöglichen (BBl 1969
II 764). Dieses Ziel ist erreicht worden. Das kommt schon dadurch zum
Ausdruck, dass die Arbeiten an Bauwerken und Grundstücken im gleichen Satz
und mit der gleichen Wendung wie die Fahrnis zum Steuerobjekt erklärt
werden. Es rechtfertigt sich daher ein Blick auf die bei der Fahrnis
geltende Ordnung.
c) Durch Art. 15 Abs. 2 WUStB ist die Ablieferung einer aufgrund
eines Werkvertrages oder Auftrages hergestellten Ware einer Lieferung
(Art. 13 Abs. 1 lit. a WUStB) gleichgestellt. Daraus ist in der Praxis
gefolgert worden, dass die Warenumsatzsteuer auch dann zu erheben ist,
wenn der Ablieferer das Werk aus Waren hergestellt hat, die dem Bestellter
gehören, oder auch dann, wenn der Ablieferer Eigentümer der Bestandteile
ist und bleibt (vgl. BGE 73 I 268 f.; ASA 26/295 und weitere Beispiele
bei WELLAUER, Warenumsatzsteuer, Nr. 227 f.). In allen Fällen erhält
der Käufer oder Besteller eine Ware geliefert oder abgeliefert, die vom
Lieferer oder Ablieferer geschaffen, veredelt, instandgestellt, umgestaltet
oder sonstwie verändert wurde (BGE 73 I 269). Das Bundesgericht hat schon
1942 entschieden, dass das gewerbsmässige Reinigen von Wäschestücken
gegen Entgelt eine Instandstellung von Waren im Sinne von Art. 10 Abs. 2
WUStB sei. Das Argument, eine "Instandstellung" sei nur dann Herstellung
einer Ware, wenn die Ware dabei umgestaltet werde, wurde abgelehnt und
erklärt, eine Unterscheidung nach der Intensität der Behandlung könne
praktisch kaum befriedigen (BGE 68 I 104 ff.). 1947 wurde die Reinigung
und Desinfektion von Telefonapparaten als Herstellung (Bearbeitung)
qualifiziert und erklärt, die Freigabe des Apparates nach der Reinigung
bilde die "Ablieferung" der hergestellten Ware im Sinne von Art. 15 Abs. 2
WUStB (ASA 16/100). 1953 wurde eine von dieser Rechtsprechung abweichende
Meinung vertreten. Das Bundesgericht bejahte die Steuerpflicht für die
Instandstellung von gebrauchten Automobilen durch einen Occasionshändler
und erklärte dabei, der Beschwerdeführer mache zwar zu Recht geltend,
dass gewisse laufende Unterhaltsarbeiten - wie oberflächliche Reinigung
der durch den Gebrauch beschmutzten Carrosserie, Kontrolle der Bremsen
und der elektrischen Installation, Aufpumpen der Pneus, Aufladen
der Batterien - keine Herstellungsarbeiten seien, doch erreichten die
eigentlichen Instandstellungsarbeiten nach Abzug des laufenden Unterhalts
schätzungsweise einen Betrag, der die Steuerpflicht als Hersteller-Grossist
begründe (ASA 22/510). 1958 bestätigte das Bundesgericht die 1942
eingeleitete Rechtsprechung hinsichtlich der Steuerpflicht einer Wäscherei
und stellte ausdrücklich fest, jede Veränderung einer Ware sei nach
Art. 10 Abs. 2 WUStB "Herstellung" ohne Rücksicht auf die Intensität
der Behandlung oder die Schaffung eines Mehrwertes (ASA 27/226). 1965
wurde entschieden, dass die Ausführung von Reinigungsarbeiten in einem
sogenannten Selbstbedienungssalon, nämlich einem Waschsalon zur chemischen
Reinigung von Kleidern, der Warenumsatzsteuer unterworfen sei, da auch bei
diesem neuen Reinigungsverfahren nach den gesamten Umständen zwischen der
Wäscherei und dem Kunden ein Werkvertrag abgeschlossen werde und somit
die in BGE 68 I 103 ff. entwickelte Auffassung hier ebenfalls zutreffe
(ASA 34/298 ff.).
d) Der Sinn der Besteuerung baugewerblicher Leistungen lag
ursprünglich offenbar darin, bei Bauwerken und Grundstücken gleich
wie bei Fahrnis, neben dem Wert des Werkstoffes auch den Wert der vom
Lieferer oder Ablieferer erbrachten Arbeitsleistung, somit den Wert des
ganzen Produktes von Ware und Arbeit zum Steuerobjekt zu machen. Weil
die steuerliche Erfassung der baugewerblichen Leistungen auf dem Wege
der Besteuerung des Materials unbefriedigend und kompliziert war, wurde
1971 die grundsätzliche Einführung der Besteuerung des Gesamtentgeltes
baugewerblicher Leistungen beschlossen (Botschaft in BBl 1957 I 576;
vgl. auch AMONN, aaO, S. 158 f.; HEROLD in Steuer-Revue 1973, S. 231
f.). Die neuen Art. 15bis und 18bis WUStB gehen auf jeden Fall insoweit
nicht über den in Art. 8 Abs. 2 lit. b Üb-BV dem Bundesrat erteilten
Auftrag hinaus, als damit eine von der Tatsache der Materialverwendung und
vom Wert des Materials unabhängige Besteuerung baugewerblicher Leistungen
statuiert wird. Die Verfassungsmässigkeit dieser Ausführungsvorschriften
hat das Bundesgericht in BGE 99 I b 263 ff. bereits bejaht und die
Besteuerung von baugewerblichen Erdarbeiten ohne Verwendung von Material
als zulässig erachtet. Es besteht kein Anlass, von dieser Rechtsprechung
abzuweichen. Dagegen fragt sich, ob Art. 41ter Abs. 3 BV in Zusammenhang
mit Art. 8 Abs. 2 lit. b Üb-BV dazu führt, dass nun auch das Reinigen
von Gebäuden - wie schon bisher die Reinigung von Fahrnis - Gegenstand
der Warenumsatzsteuer ist.
Erwägung 2
2.- a) Der Wortlaut der einschlägigen Verfassungsbestimmung (Art. 41ter
Abs. 3 BV) und der Übergangsbestimmung der Bundesverfassung (Art. 8 Abs. 2
lit. b Üb-BV) ist sehr weit. In Art. 41ter Abs. 3 werden dem Umsatz von
Waren und der Wareneinfuhr ganz allgemein die "gewerbsmässigen Arbeiten
an Fahrnis, Bauwerken und Grundstücken", unter Ausschluss der Bebauung
des Bodens für die Urproduktion, gleichgestellt. In Art. 8 Abs. 2 lit. b
Üb-BV ist ebenfalls ohne besondere Einschränkung von "gewerbsmässigen
Arbeiten an Bauwerken und Grundstücken" die Rede. Der Text dieser
Vorschriften der Verfassungsstufe enthält keinen Hinweis darauf, dass
Arbeit bzw. das Entgelt für Arbeiten nur insoweit besteuert werden sollen,
als diese Arbeiten nach ihrer wirtschaftlichen Funktion der Herstellung
oder Lieferung einer Ware gleichkommen. Von der Grundkonzeption der
Warenumsatzsteuer her jedoch läge eine solche, die reine Dienstleistung
ausschliessende Einschränkung nahe.
Als die "gewerbsmässigen Arbeiten" erstmals im Verfassungstext
als Steuerobjekt erwähnt wurden, erklärte der Berichterstatter Hauser
im Nationalrat, die Erwähnung der gewerbsmässigen Arbeiten an Fahrnis
entspreche der bereits bestehenden Ordnung, nach der die gewerbsmässige
blosse Umgestaltung von Waren auch dann steuerbar sei, wenn kein Material
angeliefert werde. Sodann ermögliche die vorgeschlagene Umschreibung, die
baugewerblichen Arbeiten steuerlich den Arbeiten an Fahrnis gleichzustellen
(StenB NR 1957/545). In der Botschaft zu jener Vorlage wurde als Ziel
der neuen Umschreibung dargelegt, dass die Arbeiten an Bauwerken und
Grundstücken den Arbeiten an Fahrnis gleichgestellt werden sollten (BBl
1957 I 572 f.). Die Frage der Abgrenzung gegen blosse Dienstleistungen
ist weder in der bundesrätlichen Botschaft noch in der parlamentarischen
Beratung aufgeworfen worden. Immerhin zeigt das erwähnte Votum Hauser,
dass der Berichterstatter davon ausging, dass die zu besteuernden Arbeiten
eine Umgestaltung der Ware zur Folge haben.
Auch die Erörterung des Problems der Besteuerung baugewerblicher
Leistungen in der Doktrin betraf nicht einfach irgendwelche Arbeiten an
Bauten und Grundstücken, sie blieb stets bezogen auf baugewerbliche
Leistungen. So wurde im Bericht der Studienkommission für die
Warenumsatzsteuer und andere Konsumsteuern aus dem Grundgedanken der
gleichmässigen Belastung des gesamten Güterverbrauchs gefolgert, dass
die baugewerblichen Leistungen nicht anders behandelt werden sollten
als die Herstellung und Lieferung beweglicher Waren (Schriften zur
Neuordnung der Bundesfinanzen, Basel 1956, S. 21 ff.). Im gleichen
Sinne erörterte auch AMONN das Problem der Besteuerung baugewerblicher
Leistungen (vgl. aaO, S. 145 ff. und dort zitierte Literatur). Obschon er
klar die Auffassung vertritt, Art. 41ter Abs. 2 lit. a BV betreffe keine
eigentliche Warenumsatzsteuer, sondern eine Leistungsumsatzsteuer, so setzt
er doch durchwegs voraus, dass es sich um die Besteuerung baugewerblicher
Leistungen und nicht anderer Arbeiten an Bauwerken oder Grundstücken handle
(vgl. insbesondere S. 160 ff.).
Der Bundesrat ist bei der Revision des Warenumsatzsteuerbeschlusses
und insbesondere beim Erlass der für die durch Art. 8 Abs. 2 lit. b Üb-BV
vorgeschriebene Besteuerung der gewerbsmässigen Arbeiten an Bauwerken
und Grundstücken notwendigen Ausführungsbestimmungen (Art. 15bis und
Art. 18 bis WUStB) in erster Linie offenbar davon ausgegangen, dass jene
Arbeiten steuerlich zu erfassen sind, die im weiten Sinne der Herstellung
von Bauwerken dienen. Es wird - unter Einschränkung des Wortlautes der
zugrundeliegenden Verfassungsbestimmung - nicht einfach das Entgelt für
Arbeiten an Bauwerken und Grundstücken als steuerbar erklärt, sondern die
Herstellung von Bauwerken für fremde Rechnung wird in Art. 15bis WUStB dem
herkömmlichen Steuerobiekt, der Warenlieferung, gleichgestellt. Nach Art.
18bis WUStB sollen aber "alle Arbeiten an Grundstücken und Dauerbauten" als
"Herstellung von Bauwerken" gelten (mit Ausnahme der Bebauung des Bodens
für die Urproduktion). Es ist daher zu prüfen, ob diese weite Definition
nach der ratio legis und der Entstehungsgeschichte so verstanden werden
darf, dass auch Arbeiten, die nicht baugewerblicher Natur sind, als
"Herstellung von Bauwerken" der Warenumsatzsteuer unterworfen sind.
b) Die EStV beruft sich vor allem darauf, dass gemäss der langjährigen
Praxis die Erhebung der Warenumsatzsteuer auf den Kosten der Reinigung von
Fahrnisgegenständen als zulässig betrachtet wird. Diese bereits 1942 vom
Bundesgericht sanktionierte Praxis (vgl. vorne unter Erwägung 1) erhellt
in der Tat, dass der Begriff der Her- oder Instandstellung in seiner
weitesten Fassung angewendet worden ist, und es muss der EStV zugegeben
werden, dass die Übertragung des im Bereich der Fahrnis entwickelten
weiten Begriffs der "Herstellung" auf die Immobilien zur Besteuerung der
Kosten der Gebäudereinigung führt.
Zur Anwendung der Art. 15bis und Art. 18bis WUStB auf Arbeiten,
welche Bauwerke oder Grundstücke nicht verändern, sondern zu den üblichen
Unterhaltsarbeiten gehören, nahm das Bundesgericht in seinem Urteil vom 8.
Dezember 1972 (ASA 42/38) erstmals Stellung. Es hat damals entschieden,
dass das blosse Entleeren von Klär- und Schlammgruben nicht Gegenstand
der Warenumsatzsteuer sein könne, weil es sich dabei nicht um eine Arbeit
am Bauwerk im Sinne von Art. 18bis WUStB handle; die steuerbare Arbeit
an einem Bauwerk müsse dessen "bauwerkliche Funktion" betreffen. Ohne
dass dies für die Entscheidung des konkreten Falles von Bedeutung war,
wurde dieser Gedanke einer einschränkenden Interpretation im Urteil vom
29. Juni 1973 (BGE 99 I b 263 ff.) wieder aufgenommen und festgestellt,
die Art. 15bis und 18bis WUStB beträfen die Leistungen des Baugewerbs und
nicht jegliche Dienstleistungen, die in Zusammenhang mit Grundstücken oder
Bauwerken stünden. Die langjährige Rechtsprechung über die Besteuerung
von Reinigungsarbeiten an Fahrnis wurde damals nicht berücksichtigt. Im
vorliegenden Fall muss nun geprüft werden, ob die extensive Auslegung des
Warenumsatzsteuerrechts, die in bezug auf Reinigungsarbeiten an Fahrnis
schon 1942 eingeleitet wurde, nach der Änderung der rechtlichen Grundlagen
auch auf die Reinigung von Gebäuden anzuwenden ist.
Die Frage ist zu bejahen. Die Ausführungsvorschriften des WUStB für
die Arbeiten an Fahrnis und die Arbeiten an Bauwerken oder Grundstücken
stimmen zwar nicht wörtlich überein, doch lässt sich weder aus dieser
auf andere Gründe zurückzuführenden Differenz der einschlägigen Texte
des WUStB noch aus der tatsächlichen Verschiedenheit der Vorgänge
ein prinzipieller Unterschied in der steuerrechtlichen Behandlung von
Reinigungsarbeiten ableiten, je danach, ob das gereinigte Objekt Fahrnis-
oder Bauwerkqualität hat. Mit der Vorschrift des Art. 8 Abs. 2 lit. b
Üb-BV wollte der Gesetzgeber gerade die Gleichbehandlung der Arbeiten an
Fahrnis und an Bauwerken bzw. Grundstücken erreichen.
Gegen diese Auslegung, d.h. für ein Aufgeben der seit 1942 gehandhabten
Praxis und für die Beschränkung der Besteuerung auf Arbeitsleistungen,
die der Schaffung oder wirklichen Veränderung (eigentliche Bearbeitung
oder Umgestaltung) einer Ware oder eines Bauwerks dienen, lässt sich zwar
ausser der Grundkonzeption der Steuer als Warenumsatzsteuer vor allem
geltend machen, dass eine Ausdehnung der Steuer auf Arbeitsleistungen,
die nicht der Herstellung einer Ware oder eines Bauwerks dienen, weder
in der Doktrin noch im Parlament je zur Diskussion stand. Nach dem
allgemeinen Sprachgebrauch und auch nach der in unsern Nachbarländern
geltenden Begriffsbestimmung liegt eine Bearbeitung nicht vor, wenn die
Wesensart des Gegenstandes gewahrt bleibt, d.h. wenn durch die Behandlung
des Gegenstandes kein neues Verkehrsgut anderer Marktgängigkeit entsteht
(vgl. HEROLD, in Steuer-Revue 1973, S. 233 und 1974, S. 114 ff.). Doch
ist nicht zu übersehen, dass Reinigungsarbeiten an Fahrnisobjekten seit
über dreissig Jahren besteuert werden, ohne dass diese Auslegung des
Warenumsatzsteuerrechtes offenbar je zu einer grundsätzlichen Kritik
Anlass gab. Auch bei der in zwei Stufen vorgenommenen steuerrechtlichen
Gleichstellung der Arbeiten an Bauwerken mit den Arbeiten an Fahrnis
(1959/1971) machte sich gegen die damals schon seit Jahrzehnten dauernde
Besteuerung der Reinigung von Waren keine Opposition bemerkbar. Der
Gesetzgeber akzeptierte eine sehr weite Fassung der Vorschrift über die
Besteuerung von Arbeiten. Während bis 1959 die Ansatzpunkte für eine solche
Ausdehnung der Steuerpflicht in den damals geltenden Rechtsgrundlagen
als recht fragwürdig erscheinen konnte, bildet heute der Wortlaut der
Art. 41ter BV, Art. 8 Abs. 2 lit. b Üb-BV und Art. 18bis WUStB kein
Hindernis für eine Reinigungsarbeiten in die Besteuerung einbeziehende
Auslegung.
Nachdem der Gesetzgeber selbst an der von einer blossen Besteuerung
des eigentlichen Warenumsatzes sich entfernenden Praxis keinen Anstoss
genommen, sondern die massgebenden Verfassungsnormen so abgeändert hat,
dass jetzt "Arbeiten" als mögliches Steuerobjekt ausdrücklich erwähnt
sind, hat das Bundesgericht keinen Anlass die damit wohl zumindest
stillschweigend sanktionierte Besteuerung von Reinigungsarbeiten unter
Bezugnahme auf die ursprüngliche Konzeption der Warenumsatzsteuer in
Frage zu stellen. Die im Urteil vom 8. Dezember 1972 entwickelte und
in BGE 99 I b 263 beiläufig bestätigte Auslegung, wonach die steuerbare
Arbeit an einem Bauwerk dessen "bauwerkliche Funktion" betreffen muss,
erweist sich somit als zu eng.
Mögen auch praktische Schwierigkeiten der Abgrenzung zwischen blosser
Reinigung und eigentlicher Bearbeitung oder Umgestaltung an sich keine
entscheidenden Argumente für die Auslegung einer Steuernorm bilden,
so spricht doch in der heutigen Situation und aufgrund der jetzigen
Rechtsgrundlagen auch die Praktikabilität der bisher in bezug auf
die Fahrnis gehandhabten Praxis für eine entsprechende Behandlung
der Reinigungsarbeiten an Bauwerken und Grundstücken. Soweit sich
die Beschwerde auf die Besteuerung des Entgeltes für die durch die
Beschwerdeführerin ausgeführten Reinigungsarbeiten bezieht, ist sie
daher abzuweisen.