BGE 100 IB 287
100 Ib 287
48. Extrait de l'arrêt du 26 septembre 1974 en la cause X. contre
Commission valaisanne de recours en matière fiscale Regeste
Art. 22 Abs. 1 lit. d WStB.
1. Können die Renten, deren Empfänger nicht in Not sind, den auf einer
Unterstützungspflicht beruhenden Leistungen gleichgestellt werden? Frage
offengelassen (Erw. 3).
2. Die Rentenleistung, mit der ein Schenkungsversprechen erfüllt wird,
ist als Schenkung zu betrachten und kann daher nicht vom rohen Einkommen
des Schuldners abgezogen werden (Erw. 4); gleich verhält es sich mit den
dauernden Lasten (Erw. 5b).
3. Kann eine Rente nur dann vom rohen Einkommen abgezogen werden,
wenn sie auf Grund einer festen Verpflichtung ausgerichtet wird,
deren Erfüllung nicht mehr von der freien Entscheidung des Schuldners
abhängt? Frage offengelassen (Erw. 5a).
Sachverhalt
Résumé des faits:
A. - X. verse depuis longtemps une rente annuelle à chacun de ses
sept enfants majeurs. Il s'y était tout d'abord engagé pour huit ans en
1952. Un contrat du 4 juin 1960, intitulé "Constitution de rente", avait
fixé à 5000 francs la rente annuelle à verser à chacun des bénéficiaires;
ce contrat était conclu pour deux ans; il était ensuite tacitement
renouvelable d'année en année, sauf dénonciation par le débirentier avant
le 1er décembre de chaque année pour l'année suivante. Le montant de la
rente fut ramené à 2000 francs dès 1967, sans nouveau contrat écrit.
Dans ses déclarations d'impôt, X. avait dès le début déduit ces rentes
de son revenu brut, sans que le fisc s'y oppose. Pour la 16e période de
l'impôt pour la défense nationale (années de taxation 1971/1972, années de
calcul 1969/1970), l'autorité de taxation refusa en revanche d'admettre
ces déductions, en considérant qu'il s'agissait de donations, et non de
véritables rentes. Elle en fit autant pour l'impôt cantonal et communal.
X. a en outre versé pendant cinq ans, de 1966 à 1970, en vertu
d'une souscription écrite, un montant annuel de 2000 francs à l'OEuvre
interparoissiale pour la construction des églises (OICE). Dans sa
déclaration d'impôt pour 1971/1972, il porta en déduction de son revenu
brut les deux versements effectués en 1969 et en 1970, ce que l'autorité
de taxation accepta pour l'impôt cantonal et communal, mais refusa pour
l'impôt fédéral.
La commission d'impôt de district ayant rejeté la réclamation qui
lui avait été présentée sur ces deux points, X. a recouru auprès de la
Commission cantonale de recours en matière fiscale; celle-ci a débouté le
recourant, tant pour l'impôt fédéral que pour l'impôt cantonal et communal.
B. - Par actes séparés du 10 avril 1974, X. a formé contre ce prononcé
un recours de droit administratif et un recours de droit public.
Le Tribunal fédéral a rejeté les recours.
Auszug aus den Erwägungen:
Considérant en droit:
Erwägung 3
3.- Selon l'art. 22 al. 1 lit. d AIN, ne peuvent être déduites du
revenu brut des rentes servant à satisfaire à une obligation d'entretien
reposant sur le droit de famille, ces rentes ne faisant en revanche pas
partie du revenu imposable du bénéficiaire (art. 21 al. 3 AIN). Dans la
décision attaquée, la Commission de recours semble avoir admis que les
rentes servies par le recourant à ses enfants majeurs avaient ce caractère,
parce que découlant d'une dette alimentaire de l'art. 328 CC. Mais,
dans sa réponse au recours, elle ne reprend pas cette idée, en quoi elle
a raison. En effet, la dette alimentaire suppose que le bénéficiaire
risque de tomber dans le besoin. Or cette condition essentielle n'est
pas réalisée en l'espèce. Les enfants de X. auraient certainement eu de
quoi vivre de façon pour le moins convenable sans les rentes qui leur ont
été allouées. Ainsi que le recourant le dit de la façon la plus crédible,
ils sont dans l'aisance et ce n'est pas pour les empêcher de tomber dans
le besoin qu'il leur a servi une rente.
On pourrait certes se demander si, par analogie, il ne faudrait
pas assimiler de telles prestations à celles qui découlent d'une dette
alimentaire. Mais la question peut rester ouverte, car d'autres raisons
conduisent à refuser les déductions litigieuses.
Erwägung 4
4.- Sauf l'exception dont on vient de parler, l'art. 22 al. 1 lit. d
AIN autorise de façon générale l'imputation sur le revenu brut des rentes
dérivant d'obligations légales ou contractuelles. Le corollaire, c'est
que les rentes font partie du revenu imposable du bénéficiaire en vertu
de l'art. 21 al. 1 lit. c AIN, sous réserve de l'art. 21bis qui n'entre
pas en considération ici.
Selon l'art. 21 al. 3 AIN, les donations ne font pas partie du
revenu imposable du donataire. En revanche, le donateur ne peut les
déduire de son revenu brut, de telles dépenses n'étant pas comprises dans
l'énumération limitative des art. 22 et 22bis AIN, sauf s'il s'agit de
certaines libéralités faites par une entreprise astreinte à tenir des
livres (art. 22 al. 1 lit. f AIN, à rapproc.her de l'art. 49 al. 2).
L'opposition entre ces deux réglementations pose le problème de
la distinction entre les donations, d'une part, et certaines rentes,
d'autre part; c'est de sa solution que dépend le sort du présent litige.
a) Dans le sens le plus général, la notion de rente s'entend de toute
prestation fixe - le plus souvent en argent, mais pas nécessairement -
qui se répète à intervalles réguliers en vertu d'une obligation légale
ou contractuelle, jusqu'à un moment déterminé bien que parfois incertain
quant à la date de son avènement, comme dans le cas de la rente viagère
(BECKER, Obligationenrecht, N. 1 ad art. 516 CO). Le contrat créant
le droit à une rente peut être conclu aussi bien à titre onéreux,
c'est-à-dire avec une contre-prestation, qu'à titre gratuit, avec
l'intention de la part du débirentier de faire une libéralité (BECKER,
op.cit., N. 6 ad art. 516 CO et N. 3 ad art. 519; OSER/SCHÖNENBERGER,
Kommentar, remarques préliminaires au Titre XXII CO, N. 3, et N. 2 ad
art. 516 CO). Le droit à une rente peut donc découler d'une promesse
de donner (art. 243 CO). Dans un tel cas, il y a lieu de se demander,
au plan du droit fiscal fédéral, s'il faut considérer comme prédominante
l'existence d'une rente, ou celle d'une donation. Cette dernière solution
s'impose. Avec la première, on aboutirait. en effet à une discrimination
injustifiée - et par conséquent à une inégalité de traitement - entre la
donation manuelle et la promesse de donner, comme aussi entre la donation
d'une importante prestation unique en capital et la promesse de verser une
rente moins élevée pendant un certain temps. Telle est aussi l'opinion de
la doctrine (KÄNZIG, Wehrsteuer, Ergänzungsband, p. 11 l'N. 94 in fine;
BIERI, Die Besteuerung der Renten und Kapitalabfindungen, thèse Saint-Gall
1970, p. 133). Les civilistes précités sont de leur côté d'avis que
les rentes constituées par promesse de donner sont soumises aux règles
spéciales qui régissent la donation (art. 19 CC, 250 et 251 CO, 286 LP;
RO 79 III 74 consid. 3), avec cette conséquence notamment que la forme
écrite est nécessaire en vertu de l'art. 243 CO même s'il ne s'agit pas
d'une rente viagère soumise à l'art. 517 CO (OSER/SCHÖNENBERGER, op.cit.,
N. 8 ad art. 517 CO; BECKER, op.cit., N. 7 ad art. 516 CO).
Devant ainsi être considérée comme une donation, la rente versée en
exécution d'une promesse de donner ne peut en droit fédéral se déduire
du revenu brut du débirentier; elle ne constitue en revanche pas un
revenu imposable du crédirentier. L'art. 22 al. 1 lit. d AIN par le
certes de rentes contractuelles sans précision ni limitation. Mais il
est exceptionnellement admissible de s'écarter du texte apparemment clair
de la loi lorsqu'il existe pour cela de sérieux motifs (triftige Gründe)
tenant soit à l'histoire ou au but de la règle à appliquer, soit encore
à ses rapports avec d'autres dispositions de la même loi (RO 99 Ia 575
consid. 3, avec références; IMBODEN, Schweiz. Verwaltungsrechtsprechung, 4e
éd., Nr. 242 IV c). On se trouve en l'espèce dans cette dernière hypothèse,
le système même de l'arrêté relatif à l'impôt pour la défense nationale
voulant que les donations, même sous forme de rentes contractuelles,
ne donnent pas lieu à déduction sur le revenu brut du donateur.
b ) En sens contraire, le recourant se prévaut d'un arrêt rendu
par le Tribunal administratif du canton de Zurich à propos de l'impôt
cantonal, sur la base d'une disposition légale concernant les rentes qui
correspond à l'art. 22 al. 1 lit. d AIN (ZBl 63,80). L'arrêt dit que,
dans l'application de cette disposition, il n'y a aucune raison de faire
une distinction entre les rentes qui ont été constituées à titre onéreux,
et celles qui l'ont été à titre gratuit. L'argument final et primordial
du Tribunal administratif, c'est qu'en cas de rentes reposant sur une
promesse de donner, c'est le droit principal à la rente (Stammrecht) qui
a fait l'objet d'une donation, les prestations subséquentes du débirentier
n'ayant en revanche plus ce caractère.
Le droit civil suisse connaît effectivement une distinction entre le
droit principal à une rente et, découlant de ce premier droit, celui à
chacun des arrérages, ainsi que cela apparaît à l'art. 131 CO (BECKER,
op.cit., N. 4 ad art. 516 CO; OSER/SCHÖNENBERGER, op.cit., remarques
préliminaires au Titre XXII CO, N. 2; cette distinction joue notamment
un rôle en matière de poursuite pour dettes: RO 61 III 194 et 64 III
180). Mais, comme le dit le premier de ces deux auteurs, il y a entre
les deux droits ainsi distingués une étroite dépendance. Ils sont de
même nature quant à leur cause juridique, et il y a unité du rapport de
droit entre débirentier et crédirentier. Si le droit principal est créé
par une promesse de donner, chaque arrérage a aussi le caractère d'une
libéralité, du point de vue fiscal tout au moins, et quand bien même on
pourrait parler de paiement causa solvendi. On ne saurait donc se rallier
à la jurisprudence zurichoise, qui ouvrirait la porte à de faciles abus.
c) Le recourant fait aussi état d'un prononcé rendu par la Commission
cantonale de recours du canton de Genève (RDAF 1954, p. 152 ss.) à propos
d'une rente versée par un contribuable à son fils majeur en vertu d'un
contrat en bonne et due forme. La Commission a admis que le débirentier
pouvait déduire cette rente de son revenu brut, parce que d'après les
circonstances du cas il ne s'agissait pas de l'exécution d'un devoir
d'entretien selon l'art. 328 CC. Mais ce prononcé constate qu'on se
trouvait en présence d'une donation, sans dire pourquoi, en vertu du
droit cantonal, la déduction a néanmoins été admise. Il n'y a donc rien
à en tirer sur ce point, du moins pour l'application du droit fédéral.
Erwägung 5
5.- a) On peut se demander si les versements annuels du recourant à ses
enfants majeurs constituent bien des rentes. En effet, le débirentier peut
chaque année dénoncer unilatéralement le contrat pour l'année suivante; il
n'est donc pas juridiquement tenu à des prestations périodiques. Dans un
cas semblable, la Commission de recours du canton de Lucerne a jugé pour
l'impôt cantonal qu'une rente ne pouvait se déduire du revenu brut qu'à
la condition d'être payée en vertu d'une obligation ferme dont l'exécution
ne dépend plus de la libre décision du débirentier (ZBl 70, 53).
La question peut cependant rester ouverte; en effet, même s'il s'agit
de rentes, elles étaient dues et payées en l'espèce en vertu d'une promesse
de donner. Loin de le contester, le recourant le reconnaît expressément,
en parlant lui-même de pures libéralités et en disant qu'il a voulu faire
profiter ses enfants de son aisance, pour leur permettre quelques dépenses
d'agrément ou de fantaisie qui sont souvent un des plaisirs de l'existence.
On ne voit effectivement pas d'autre cause juridique au contrat du 4
juin 1960 que l'intention de faire des libéralités. Les rentes versées
en vertu de ce contrat ne pouvaient donc pas se déduire du revenu brut
selon l'interprétation donnée plus haut à l'art. 22 al. 1 lit. d AIN. Le
recours doit donc être rejeté sur ce point.
b) Il en va de même des annuités de 2000 francs versées à l'OEuvre
interparoissiale pour la construction des églises (OICE). Le recourant
soutient qu'il s'agit là de charges durables au sens de l'art. 22
al. 1 lit. d AIN; il dit ne pas prétendre qu'en principe un don à une
oeuvre religieuse ou sociale peut être déduit du revenu brut, mais il
estime qu'une prestation effectuée en exécution d'un engagement durable
donne droit à cette déduction quelle qu'en soit la cause. C'est là un
raisonnement erroné. Ce qui a été dit précédemment à propos des rentes vaut
aussi pour les charges durables dont par le l'art. 22 al. 1 lit. d AIN. Si
elles résultent d'une promesse de donner, ce qui est manifestement le cas
en l'espèce, elles ne peuvent pas se déduire du revenu brut de l'obligé.